Практика судів вищих інстанцій - це можливе джерело відповіді на питання "чого чекати"? безпосередньо перед судом, а краще задовго до. З огляду на те, що "серце" Феміди схильне до зради, як і серце будь-якої красуні, стежити за її настроєм необхідно регулярно, у тому числі коли йдеться про спори з податковими органами (особливо з ними!).
Отже, нижче представлені рішення Вищого адміністративного суду України і Верховного Суду України (далі - ВАСУ і ВСУ) за перше півріччя 2017 року, на які варто звернути увагу в протистоянні неправомірним рішенням Державної фіскальної служби України (далі - ГФС).
Нереальність господарських операцій
Скільки існуватиме поняття податкового кредиту - стільки ж ГФС ставитиме під сумнів дійсність господарських операцій платників.
Рішення ВАСУ у справі № До/800/46400/14 від 11.04.2017 зібрало в собі більшість найпоширеніших аргументів і контраргументів в питанні реальності угод між контрагентами.
Позиція ГФС : угоди недійсні, оскільки договори з предметами різних маркетингових послуг прописані однаково, а самі послуги не конкретизовані; у платника вже є співробітники, що виконують ту ж функцію, що і контрагент; у постачальників немає потрібних виробничих потужностей, трудових ресурсів; частина угод не оформлені договорами.
Позиція платника : результати наданих маркетингових послуг оформлені актами і відбиті в об'ємах продажів, які збільшилися; з постачальниками первинна документація оформлена належним чином, з деякими з контрагентів були господарські спори; підтверджується, що куплені товари використовуються в госпдіяльності платника; угоди оформлені не договорами, а рахунками-фактурами.
ГФС так і не змогла переконати суд в тому, що спірні угоди недійсні, і касаційна скарга залишилася без задоволення.
Практика цієї суперечки також важлива тим, що суд визнає в податковій суперечці можливість укладення угод спрощеним способом, тобто по електронній пошті, шляхом підтвердження прийому замовлення і т. д. Тому контролюючим органам давно необхідно змиритися з тим, що договір - це не первинний документ і його відсутність не повинно ставити під сумнів реальність операції контрагентів.
|
Ірина Кальницкая |
Фіктивність контрагента несумісна з його легальною госпдіяльністю
У 2016 році думки ВАСУ і ВСУ розходилися в питанні реальності господарської операції з контрагентами, визнаними фіктивними, включаючи ті випадки, коли їх директори або головні бухгалтери заперечують свою участь в діяльності підприємства. Так, наприклад, в справі 826/16865/14 для ВАСУ залишилися непереконливими аргументи інспекції стосовно відсутності у постачальника рекламних послуг необхідних дозволів, а також факт відомостей, що директор підприємства не має відношення до його діяльності і не підписував податкові накладні і іншу первинну документацію.
Зі свого боку, ВСУ в рішенні від 21.10.2016 у справі 810/7161/14 дійшов висновку, що свідчення осіб, які заперечували своє відношення до діяльності підприємства, хай і були отримані поза судовим процесом і з порушенням принципу безпосередньої перевірки цих доказів, як судом, так і самими податковими інспекторами, не спростовують попередніх висновків ВСУ про те, що податкові накладні, підписані такими особами, не можуть вважатися дійсними, а значить, і надавати право на податковий кредит.
У 2017 році позиція ВСУ залишилася незмінною: у рішенні від 14.03.2017 року у справі 826/757/13-а суд, посилаючись на свої попередні рішення, встановив, що не можна ігнорувати той факт, що у контрагентів платника є статус фіктивності, який суперечить легальній діяльності підприємства, хай і з належними первинними документами. Продовженням цієї ж думки ВСУ є і рішення від 29.03.2017 у справі 826/11082/14.
Що стосується ВАСУ, то його рішення у справі 815/3691/16 від 16.05.2017 свідчить про те, що цього року суд беззаперечно наслідує виводи Верховного Суду, і також вказує, що фіктивність підприємства і його діяльність у рамках закону - несумісні речі. Тому усім, хто попав в цю "небезпечну трясовину" або кому існує перспектива туди потрапити, доведеться готуватися до суду більш ніж грунтовно, щоб уникнути впливу практики ВСУ.
"Знешкодження" наказу на позапланову перевірку після допуску перевіряючих
Випадок, коли надання відповідей на запити податковою не рятує від перевірки, був розглянутий ВАСУ в справі 821/3851/15-а від 07.02.2017. Після того, як платник (позивач) двічі надавав необхідну інформацію на запити інспекції (відповідача), контролюючий орган вирішив перевірити ще раз усе самостійно у вигляді позапланового візиту і був допущений до перевірки. Суд підтримав позицію позивача в тому, що у податкової були відсутні законні підстави для перевірки, оскільки конкретних недоліків в наданій їм інформації немає, і спростував думку відповідача про те, що допуск посадовців нівелює порушення процедури проведення перевірки.
Аналогічна позиція ВАСУ виражена і у справі 808/5426/15 в рішенні від 25.01.2017. Ці рішення повною мірою суперечать торішнім виводам ВСУ, який заявляє, що наказ про проведення перевірки може бути оспорений тільки у разі його спростування до того, як контролюючий орган допущений до перевірки або вже разом з податковими повідомленнями-рішеннями, як, наприклад, в справі 826/11664/14 від 06.09.2016. Хоча практика ВАСУ залишається суперечливою (у рішенні у справі 820/5407/13-а від 12.04.2017 суд дотримувався позиції ВСУ), у платників з'явилася перспектива не вибирати з двох зол найменше: "пустити і не оспорити" або "не пустити і отримати арешт, сплачувати штраф і т. д".
|
Юлія Сидельник |
Запити податковою повинні відповідати вимогам закону
У рішенні у справі 813/5659/15 від 08.06.2017 ВАСУ залишився на стороні платника в спорі з ГФС стосовно змісту її запиту. Суд акцентує увагу на тому, що у контролюючого органу є всього чотири передбачених законом (п. 73.3 ст. 73 НКУ) основи, щоб направити запит. Таким чином, якщо в зверненні податкової немає обгрунтованих законних причин просити інформацію, платник звільняється від обов'язку на нього відповідати. Позицію ГФС стосовно того, що платник в таких випадках зобов'язаний звернутися з проханням роз'яснити і уточнити запит, суд не визнав зрозумілої, оскільки такої вимоги в законі немає. Інша справа, що без наказу про проведення перевірки запит оскаржити навряд чи вдасться. Практика минулого року показує, що, на думку судів, само по собі звернення податкової надати інформацію або документи не спричиняє за собою негативних наслідків (рішення ВАСУ у справі 813/3182/14 від 12.07.2016). Аналогічного по сенсу висновку дійшов ВАСУ також в справі 826/15083/14 в рішенні від 30.05.2017: предметом спростування може бути винятковий результат реалізації повноважень податкового органу (рішення), а не його процес.
Проблема можливості внесення змін до бази даних ГФС залишається актуальною
ВАСУ не визнав необхідним порушувати тенденцію практики минулого року і в рішенні у справі № До/800/54814/15 від 16.03.2017 так само ствердив, що для забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, яка отримана за результатами зробленого контролю, і вона не може бути виключена з баз даних, якщо дії податковими не визнані незаконними, оскільки самі по собі дії з внесення інформації у базу даних ГФС не тягнуть для платника ніяких правових наслідків. Аналогічне виведення ВАСУ, але з рішенням на користь платника, міститься в справі 810/835/15 від 21.06.2017: суд задовольнив вимоги платника внести зміни у базу паралельно з вимогою визнати дії податковими незаконними. Таким чином, просити внести зміни у базу даних можливо тоді, коли вже є оспорене рішення на руках, або треба вимагати і того, і іншого одночасно.
Відшкодування сум ПДВ з держбюджету в судовому порядку все ще не може бути реальним способом захисту інтересів платника
Цього року думки ВАСУ і ВСУ зійшлися: суд не може підміняти державний орган і здійснювати стягнення заборгованості по відшкодуванню сум податку, а правильним способом захисту прав платника буде вимога зобов'язати ГФС виконувати свої обов'язки в частині надання органу казначейства висновку про суму заборгованості. Такий приклад можна знайти в рішенні ВАСУ від 25.04.2017 у справі 817/1923/13-а і рішенні ВСУ від 28.02.2017 в справі 826/7631/15.
Питання касової дисципліни
Судовій практиці відомо сила-силенна спроб підприємців довести, що готівкові засоби були оприбутковані, незважаючи на хай і незначні, із їхньої точки зору, порушення цієї процедури. Проте позиція ВАСУ стосовно визначення "оприбутковування засобів" з використанням РРО залишається незмінною. У рішенні від 16.02.2017 у справі 815/2214/16, а також в рішенні від 31.05.2017 у справі 824/526/16-а суд підтвердив раніше продемонстровану позицію, в якій оприбутковуванням засобів є сукупність наступних дій : (1) віддзеркалення повної суми фактичних надходжень в Z- звітах і (2) здійснення обліку цих засобів в книзі обліку розрахункових операцій (далі - КУРО).
У разі проведення готівкових розрахунків по касових ордерах і ведення касової книги, готівкові засоби вважаються оприбуткованими, якщо: (1) суми фактичних надходжень зафіксовані в касових ордерах і (2) на їх основі відбиті в касовій книзі. Якщо яка-небудь з цих дій не зроблена, порушникові порядку оприбутковування готівкових засобів може бути нарахований штраф в п'ятикратному розмірі від неоприбуткованої суми відповідно до абзацу 3 ст. 1 Указу Президента України від 12.06.95 р. № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм по регулюванню обороту готівкових засобів".
У категоріях таких справ також важливо уміти провести грань між порушенням порядку використання РРО і порядку ведення обороту готівкових засобівоскільки відповідальність за них прописана в різних нормативно-правових актах і обоє ці процесу тісно взаємозв'язані. У першому випадку ми маємо справу із Законом № 265/95-ВР, який торкається виключно РРО і передбачає відповідальність за порушення тільки цих норм, в другому ж санкції за порушення порядку обороту готівкових засобів містяться у вищезгаданому Указі Президента. Таким чином, також необхідно розуміти, що "пільгова" санкція у вигляді 1 грн. за перше порушення, передбачене п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону про реєстратора розрахункових операцій, поширюється виключно на операції з РРО.
Що стосується оформлення касових ордерів відособленими підрозділами при здачі готівки у банку разі її оприбутковування з використанням РРО і КУРО, то ВАСУ підтримав думку судів першою і апеляційною інстанцій в рішенні у справі 813/2353/16 від 23.02.2017. Таким чином, у разі оприбутковування засобів належним чином з використанням РРО і КУРО, у відособлених підрозділів немає необхідності складати касові ордери при здачі виручки у банк.
Правонаступник реорганізованого підприємства має право визнавати його збитки у своїй звітності
Коли відбувається реорганізація, наприклад, шляхом злиття двох підприємств, у кожного з яких є свої активи і зобов'язання, новостворена юридична особа стає їх правонаступником. І, на думку податківців, нова юрособа може успадкувати що завгодно, тільки не збитки. Про це вони повідомляють і у своїх листах, і в податкових консультаціях, і в суді.
Аргумент ГФС № 1 "залізний": ця процедура не передбачена Податковим кодексом, а значить, такої можливості у платника немає. На щастя, практика цього року наслідує досвід судів в 2016 році і складається на користь платника, нехай доки і на рівні апеляції, справи яких ось-ось дійдуть до ВАСУ. Думки Київської, Дніпропетровської і Житомирської судів сходяться в розумінні того, що нехай Податковий кодекс не передбачає права зарахувати збиток приєднаного підприємства, але в той же час і не забороняє таку можливість (рішення від 21.12.2016 у справі 826/16838/16; справа 804/410/17, рішення від 08.06.2017; справа 806/713/17, рішення від 15.06.2016). Більше того, ГФС не враховує діюче П(С) БУ 19, 5-й пункт якого встановлює, що підприємство, що купило чисті активи іншого підприємства, відбиває у своєму балансі активи і зобов'язання, які виникли в результаті придбання. Враховуючи досить сильну позицію платників-позивачів, яких зараз підтримують суди, і те, що у податківців немає інших аргументів, окрім як відсутність норм в НКУ, нам залишається сподіватися, що коли черга дійде до ВАСУ, то він підтримає існуючу думку апеляційних судів.
Стягнення штрафних санкцій без наявності провини неможливе - застосування "тесту Энгеля" в податкових спорах
У справі 826/15637/16 ВАСУ дійшов висновку, що несвоєчасна реєстрація платником податкової накладної не може бути основою для застосування штрафів на підставі ст. 120 1 НКУ. У цій думці суд посилається на ч. 2 ст. 6 Конвенцій про захист прав людини і основних свобод, а саме: "Кожен обвинувачений в скоєнні карного злочину вважається невинним до тих пір, поки його винність не буде встановлена в законному порядку". Застосування практики ЕСПЧ пов'язане з тим, що згідно з критерієм "тесту Энгеля", а саме тяжкість (значний розмір) і каральний характер, штрафи за податкові правопорушення відповідають санкціям, властивим для застосування за карні правопорушення, а значить, є усі підстави застосувати ч. 2 ст. 6 Конвенцій. Оскільки причиною несвоєчасної реєстрації податкових накладних стало те, що напередодні слідчими органами були вилучені усі комп'ютери платника, що фактично не залежало від його волі, відповідальність за таке правопорушення в даному випадку наставати не буде.
Не усе, що можна перевірити документально, можна перевірити фактично
ВАСУ в рішенні від 08.06.2017 у справі 820/1382/16 встановив, що питання правильності нарахування, розрахунку і сплати НДФЛ і ЕСВ не може бути предметом фактичної перевірки. У своєму судженні суд відштовхується від положень НКУ, згідно з якими ця інформація встановлюється шляхом аналізу відповідних первинних документів платника, а значить може бути отримана тільки під час документальної перевірки.
Судова практика цього року хоча і не в усьому може обнадіяти платників, проте в чималій частині приведених вище категорій справ є позитивні приклади. Як мінімум, можливість застосовувати практикові ЕСПЧ і схиляти суди до того, що в податкових спорах вимоги Конвенції виконувати теж треба, у нас вже є. Окрім усього, за цей рік накопичилося досить нових норм, про які тільки-тільки належить посперечатися : це і призупинення реєстрації податкових накладних, і новий порядок надання податкових консультацій, і нововведення в частині трансфертного ціноутворення і т. д. Тому сподіваємося, що завдяки сильним правовим позиціям платників в суді в майбутньому формуватиметься така ж судова практика.
Ірина Кальницкаястарший юрист GOLAW
Юлія Сидельникпомічник юриста GOLAW
Усі рішення судів Ви можете легко знайти в Системі аналізу судових рішень VERDICTUMствореною для аналітичної роботи з багатомільйонним масивом судових рішень. Якщо Ви ще не користуєтеся системою, замовте тестовий доступ чи придбайте VERDICTUM.
