Практика судов высших инстанций - это возможный источник ответа на вопрос "чего ожидать?" непосредственно перед судом, а лучше задолго до. Ввиду того, что "сердце" Фемиды склонно к измене, как и сердце любой красавицы, следить за ее настроением необходимо регулярно, в том числе когда речь идет о спорах с налоговыми органами (особенно с ними!).
Итак, ниже представлены решения Высшего административного суда Украины и Верховного Суда Украины (далее - ВАСУ и ВСУ) за первое полугодие 2017 года, на которые стоит обратить внимание в противостоянии неправомерным решениям Государственной фискальной службы Украины (далее - ГФС).
Нереальность хозяйственных операций
Сколько будет существовать понятие налогового кредита - столько же ГФС будет ставить под сомнение действительность хозяйственных операций плательщиков.
Решение ВАСУ по делу № К/800/46400/14 от 11.04.2017 собрало в себе большинство самых распространенных аргументов и контраргументов в вопросе реальности сделок между контрагентами.
Позиция ГФС: сделки недействительны, так как договоры с предметами разных маркетинговых услуг прописаны одинаково, а сами услуги не конкретизированы; у плательщика уже есть сотрудники, выполняющие ту же функцию, что и контрагент; у поставщиков нет нужных производственных мощностей, трудовых ресурсов; часть сделок не оформлены договорами.
Позиция плательщика: результаты предоставленных маркетинговых услуг оформлены актами и отражены в объемах продаж, которые увеличились; с поставщиками первичная документация оформлена надлежащим образом, с некоторыми из контрагентов были хозяйственные споры; подтверждается, что купленные товары используются в хоздеятельности плательщика; сделки оформлены не договорами, а счетами-фактурами.
ГФС так и не смогла убедить суд в том, что спорные сделки недействительны, и кассационная жалоба осталась без удовлетворения.
Практика этого спора также важна тем, что суд признает в налоговом споре возможность заключения сделок упрощенным способом, то есть по электронной почте, путем подтверждения приема заказа и т. д. Поэтому контролирующим органам давно необходимо смириться с тем, что договор - это не первичный документ и его отсутствие не должно ставить под сомнение реальность операции контрагентов.
|
Ирина Кальницкая |
Фиктивность контрагента несовместима с его легальной хоздеятельностью
В 2016 году мнения ВАСУ и ВСУ расходились в вопросе реальности хозяйственной операции с контрагентами, признанными фиктивными, включая те случаи, когда их директора или главные бухгалтеры отрицают свое участие в деятельности предприятия. Так, например, в деле 826/16865/14 для ВАСУ остались неубедительными доводы инспекции касательно отсутствия у поставщика рекламных услуг необходимых разрешений, а также факт сведений, что директор предприятия не имеет отношения к его деятельности и не подписывал налоговые накладные и другую первичную документацию.
Со своей стороны, ВСУ в решении от 21.10.2016 по делу 810/7161/14 пришел к выводу, что показания лиц, которые отрицали свое отношение к деятельности предприятия, пусть и были получены вне судебного процесса и с нарушением принципа непосредственной проверки этих доказательств, как судом, так и самими налоговыми инспекторами, не опровергают предыдущих выводов ВСУ о том, что налоговые накладные, подписанные такими лицами, не могут считаться действительными, а значит, и давать право на налоговый кредит.
В 2017 году позиция ВСУ осталась неизменной: в решении от 14.03.2017 года по делу 826/757/13-а суд, ссылаясь на свои предыдущие решения, установил, что нельзя игнорировать тот факт, что у контрагентов плательщика есть статус фиктивности, который противоречит легальной деятельности предприятия, пусть и с надлежащими первичными документами. Продолжением этой же мысли ВСУ является и решение от 29.03.2017 по делу 826/11082/14.
Что касается ВАСУ, то его решение по делу 815/3691/16 от 16.05.2017 свидетельствует о том, что в этом году суд беспрекословно следует выводам Верховного Суда, и также указывает, что фиктивность предприятия и его деятельность в рамках закона - несовместимые вещи. Поэтому всем, кто угодил в эту "опасную трясину" или кому существует перспектива туда попасть, придется готовиться к суду более чем основательно, чтобы избежать влияния практики ВСУ.
"Обезвреживание" приказа на внеплановую проверку после допуска проверяющих
Случай, когда предоставление ответов на запросы налоговой не спасает от проверки, был рассмотрен ВАСУ в деле 821/3851/15-а от 07.02.2017. После того, как плательщик (истец) дважды предоставлял необходимую информацию на запросы инспекции (ответчика), контролирующий орган решил перепроверить все самостоятельно в виде внепланового визита и был допущен к проверке. Суд поддержал позицию истца в том, что у налоговой отсутствовали законные основания для проверки, так как конкретных недостатков в предоставленной им информации нет, и опровергнул мнение ответчика о том, что допуск должностных лиц нивелирует нарушение процедуры проведения проверки.
Аналогичная позиция ВАСУ выражена и по делу 808/5426/15 в решении от 25.01.2017. Эти решения в полной мере противоречат прошлогодним выводам ВСУ, который заявляет, что приказ о проведении проверки может быть оспорен только в случае его опровержения до того, как контролирующий орган допущен к проверке или уже вместе с налоговыми уведомлениями-решениями, как, например, в деле 826/11664/14 от 06.09.2016. Хотя практика ВАСУ остается противоречивой (в решении по делу 820/5407/13-а от 12.04.2017 суд придерживался позиции ВСУ), у плательщиков появилась перспектива не выбирать из двух зол наименьшее: "пустить и не оспорить" или "не пустить и получить арест, уплачивать штраф и т. д.".
|
Юлия Сидельник |
Запросы налоговой должны соответствовать требованиям закона
В решении по делу 813/5659/15 от 08.06.2017 ВАСУ остался на стороне плательщика в споре с ГФС касательно содержания ее запроса. Суд акцентирует внимание на том, что у контролирующего органа есть всего четыре предусмотренных законом (п. 73.3 ст. 73 НКУ) основания, чтобы направить запрос. Таким образом, если в обращении налоговой нет обоснованных законных причин запрашивать информацию, плательщик освобождается от обязанности на него отвечать. Позицию ГФС касательно того, что плательщик в таких случаях обязан обратиться с просьбой разъяснить и уточнить запрос, суд не счел вразумительной, так как такого требования в законе нет. Другое дело, что без приказа о проведении проверки запрос обжаловать вряд ли удастся. Практика прошлого года показывает, что, по мнению судов, само по себе обращение налоговой предоставить информацию или документы не влечет за собой негативных последствий (решение ВАСУ по делу 813/3182/14 от 12.07.2016). К аналогичному по смыслу выводу пришел ВАСУ также в деле 826/15083/14 в решении от 30.05.2017: предметом оспаривания может быть исключительно результат реализации полномочий налогового органа (решение), а не его процесс.
Проблема возможности внесения изменений в базу данных ГФС остается актуальной
ВАСУ не счел необходимым нарушать тенденцию практики прошлого года и в решении по делу № К/800/54814/15 от 16.03.2017 так же утвердил, что для обеспечения деятельности контролирующего органа используется информация, которая получена по результатам произведенного контроля, и она не может быть исключена из баз данных, если действия налоговой не признаны незаконными, так как сами по себе действия по внесению информации в базу данных ГФС не влекут для плательщика никаких правовых последствий. Аналогичный вывод ВАСУ, но с решением в пользу плательщика, содержится в деле 810/835/15 от 21.06.2017: суд удовлетворил требования плательщика внести изменения в базу параллельно с требованием признать действия налоговой незаконными. Таким образом, просить внести изменения в базу данных возможно тогда, когда уже есть оспоренное решение на руках, или нужно требовать и того, и другого одновременно.
Возмещение сумм НДС из госбюджета в судебном порядке все еще не может быть реальным способом защиты интересов плательщика
В этом году мнения ВАСУ и ВСУ сошлись: суд не может подменять государственный орган и осуществлять взыскание задолженности по возмещению сумм налога, а правильным способом защиты прав плательщика будет требование обязать ГФС выполнять свои обязанности в части предоставления органу казначейства вывода о сумме задолженности. Такой пример можно найти в решении ВАСУ от 25.04.2017 по делу 817/1923/13-а и решении ВСУ от 28.02.2017 в деле 826/7631/15.
Вопросы кассовой дисциплины
Судебной практике известно уйма попыток предпринимателей доказать, что наличные средства были оприходованы, несмотря на пусть и незначительные, с их точки зрения, нарушения этой процедуры. Однако позиция ВАСУ касательно определения "оприходования средств" с использованием РРО остается неизменной. В решении от 16.02.2017 по делу 815/2214/16, а также в решении от 31.05.2017 по делу 824/526/16-а суд подтвердил ранее продемонстрированную позицию, в которой оприходованием средств является совокупность следующих действий: (1) отражение полной суммы фактических поступлений в Z-отчетах и (2) осуществление учета этих средств в книге учета расчетных операций (далее - КУРО).
В случае проведения наличных расчетов по кассовым ордерам и ведения кассовой книги, наличные средства считаются оприходованными, если: (1) суммы фактических поступлений зафиксированы в кассовых ордерах и (2) на их основании отражены в кассовой книге. Если какое-либо из этих действий не произведено, нарушителю порядка оприходования наличных средств может быть начислен штраф в пятикратном размере от неоприходованной суммы в соответствии с абзацем 3 ст. 1 Указа Президента Украины от 12.06.95 г. № 436/95 "О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию оборота наличных средств".
В категориях таких дел также важно уметь провести грань между нарушением порядка использования РРО и порядка ведения оборота наличных средств, так как ответственность за них прописана в разных нормативно-правовых актах и оба эти процесса тесно взаимосвязаны. В первом случае мы имеем дело с Законом № 265/95-ВР, который касается исключительно РРО и предусматривает ответственность за нарушение только этих норм, во втором же санкции за нарушения порядка оборота наличных средств содержатся в вышеупомянутом Указе Президента. Таким образом, также необходимо понимать, что "льготная" санкция в виде 1 грн за первое нарушение, предусмотренное п. 1 ч. 1 ст. 17 Закона о регистраторе расчетных операций, распространяется исключительно на операции с РРО.
Что касается оформления кассовых ордеров обособленными подразделениями при сдаче наличных в банк, в случае ее оприходования с использованием РРО и КУРО, то ВАСУ поддержал мнение судов первой и апелляционной инстанций в решении по делу 813/2353/16 от 23.02.2017. Таким образом, в случае оприходования средств надлежащим образом с использованием РРО и КУРО, у обособленных подразделений нет необходимости составлять кассовые ордера при сдаче выручки в банк.
Правопреемник реорганизованного предприятия имеет право признавать его убытки в своей отчетности
Когда происходит реорганизация, например, путем слияния двух предприятий, у каждого из которых есть свои активы и обязательства, новосозданное юридическое лицо становится их правопреемником. И, по мнению налоговиков, новое юрлицо может унаследовать что угодно, только не убытки. Об этом они сообщают и в своих письмах, и в налоговых консультациях, и в суде.
Аргумент ГФС № 1 "железный": данная процедура не предусмотрена Налоговым кодексом, а значит, такой возможности у плательщика нет. К счастью, практика этого года наследует опыт судов в 2016 году и складывается в пользу плательщика, пусть пока и на уровне апелляции, дела которых вот-вот дойдут до ВАСУ. Мнения Киевского, Днепропетровского и Житомирского судов сходятся в понимании того, что пусть Налоговый кодекс не предусматривает права засчитать убыток присоединенного предприятия, но в то же время и не запрещает такую возможность (решение от 21.12.2016 по делу 826/16838/16; дело 804/410/17, решение от 08.06.2017; дело 806/713/17, решение от 15.06.2016). Более того, ГФС не учитывает действующее П(С)БУ 19, 5-й пункт которого устанавливает, что предприятие, купившее чистые активы другого предприятия, отражает в своем балансе активы и обязательства, которые возникли в результате приобретения. Учитывая довольно сильную позицию плательщиков-истцов, которых сейчас поддерживают суды, и то, что у налоговиков нет других аргументов, кроме как отсутствие норм в НКУ, нам остается надеяться, что когда очередь дойдет до ВАСУ, то он поддержит существующее мнение апелляционных судов.
Взыскание штрафных санкций без наличия вины невозможно - применение "теста Энгеля" в налоговых спорах
В деле 826/15637/16 ВАСУ пришел к выводу, что несвоевременная регистрация плательщиком налоговой накладной не может быть основанием для применения штрафов на основании ст. 120 1 НКУ. В этом мнении суд ссылается на ч. 2 ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод, а именно: "Каждый обвиняемый в совершении уголовного преступления считается невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена в законном порядке". Применение практики ЕСПЧ связано с тем, что согласно критерию "теста Энгеля", а именно тяжесть (значительный размер) и карательный характер, штрафы за налоговые правонарушения соответствуют санкциям, свойственным для применения за уголовные правонарушения, а значит, есть все основания применить ч. 2 ст. 6 Конвенции. Поскольку причиной несвоевременной регистрации налоговых накладных стало то, что накануне следственными органами были изъяты все компьютеры плательщика, что фактически не зависело от его воли, ответственность за такое правонарушение в данном случае наступать не будет.
Не все, что можно проверить документально, можно проверить фактически
ВАСУ в решении от 08.06.2017 по делу 820/1382/16 установил, что вопрос правильности начисления, расчета и уплаты НДФЛ и ЕСВ не может быть предметом фактической проверки. В своем суждении суд отталкивается от положений НКУ, согласно которым эта информация устанавливается путем анализа соответствующих первичных документов плательщика, а значит может быть получена только во время документальной проверки.
Судебная практика этого года хотя и не во всем может обнадежить плательщиков, однако в немалой части приведенных выше категорий дел есть положительные примеры. Как минимум, возможность применять практику ЕСПЧ и склонять суды к тому, что в налоговых спорах требования Конвенции выполнять тоже нужно, у нас уже есть. Помимо всего, за этот год накопилось достаточно новых норм, о которых только-только предстоит поспорить: это и приостановка регистрации налоговых накладных, и новый порядок предоставления налоговых консультаций, и нововведения в части трансфертного ценообразования и т. д. Поэтому надеемся, что благодаря сильным правовым позициям плательщиков в суде в будущем будет формироваться такая же судебная практика.
Ирина Кальницкая, старший юрист GOLAW
Юлия Сидельник, помощник юриста GOLAW
Все решения судов Вы можете легко найти в Системе анализа судебных решений VERDICTUM, созданной для аналитической работы с многомиллионным массивом судебных решений. Если Вы еще не пользуетесь системой, закажите тестовый доступ или приобретите VERDICTUM.
