Питанням податкових консультацій присвячена гл. 3 разд. II Податкового кодексу України (далі - НКУ). Фактично поняття "Податкова консультація" замінило існуюче раніше в законодавстві поняття "Податкове роз'яснення" (см Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами").
Податковий кодекс визначає податкову консультацію як допомогу контролюючого органу конкретному платникові податків відносно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування податків або зборів, контроль за стягуванням яких покладений на такий контролюючий орган. Консультації надаються безкоштовно в письмовій або усній формі органом державної податкової служби або митним органом, в якому платник податків перебуває на обліку, або їх вищестоящими органами, а також центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в області митної справи і тільки з питань їх компетенції.
Таким чином, безпосередньо в понятті "Податковій консультації" законодавець закріпив її виключно індивідуальний характер і можливість використання тільки особою, якій вона надана, про що також прямо вказано в п. 52.2 ст. 52 НКУ. Саме ці особливості істотно відрізняють податкову консультацію від податкового роз'яснення, оскільки відповідно до Закону № 2181 платник податків мав право отримати і використовувати (посилатися у разі суперечки) будь-яке податкове роз'яснення, у тому числі надане іншому платникові податків.
В той же час п. 52.6 ст. 52 НКУ встановлює, що центральний орган контролюючого органу проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, що стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань, і затверджує наказом узагальнювальні податкові консультації, які підлягають обнародуванню. Подібна консультація визначена Кодексом як обнародування позиції контролюючого органущо склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків.
Якщо говорити і про інші відмінності від діючого раніше податкового законодавства, то в НКУ не були перенесені норми відносно пріоритету роз'яснення центрального контролюючого органу і узагальнювальних роз'яснень. Також у вказаній гл. 3 НКУ не згадується і принцип конфлікту інтересівякий в Законі № 2181 застосовувався в процедурі надання податкових роз'яснень і в апеляційних процедурах.
У НКУ не були перенесені норми відносно пріоритету консультацій центрального контролюючого органу над індивідуальними податковими консультаціями. |
Податкові органи, на відміну від існуючої протилежної практики адміністративних судів, дотримувалися позиції, що виконання ними вказаного положення Закону № 2181 здійснюється в апеляційних процедурах із застосуванням податкових роз'яснень, про що, зокрема, було вказано в листі ДПА України від 6 квітня 2010 року № 3774/5/10-5014/1151. У обгрунтування такої позиції податкові органи посилалися на п. 7.6 Постанови Пленуму ВХСУ "Про заходи забезпечення однакового і правильного застосування законодавства про податки" від 25 липня 2002 року № 1056, згідно з яким положення пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закони № 2181 торкаються тільки процедури апеляційного узгодженняяка здійснюється контролюючими органами, і не поширюється на процес розгляду суперечки в судовому порядку.
Проте в даному випадку можна говорити про трансформацію принципу конфлікту інтересів в Законі № 2181 в принцип презумпції правомірності рішень платника податківзакріплений в ст. 4 НКУ. Сфера застосування цього принципу відображена в п. 56.21 НКУ і передбачає його поширення не лише на процедуру адміністративного оскарження, але і на процедуру оскарження в судовому порядку.
Однозначним позитивним моментом НКУ являється наявність в нім норм, згідно з якими платник податків, діючий згідно наданої йому письмової (у тому числі в електронній формі) податкової консультації або узагальнювальної консультації, не може притягати до відповідальності, також і у зв'язку зі зміною або відміною цієї консультації в майбутньому. В той же час, як було вказано вище, НКУ не встановлює, яка з податкових консультацій має велику юридичну силу - індивідуальна або узагальнювальна.
Відповідно, на нашу думку, за наявності двох різних позицій, викладених в індивідуальній податковій консультації і в узагальнювальній письмовій податковій консультації, платник податків може використовувати будь-яку з них. Виходячи при цьому з презумпції правомірності рішень платника податків у разі, якщо норма закону або іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів або різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинну) трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення як платника податків, так і контролюючого органу.
За наявності двох різних позицій, викладених в індивідуальній податковій консультації і в узагальнювальній письмовій податковій консультації, платник податків може використовувати будь-яку з них. |
Як показує практика, раніше податкові органи "грішили" так само, притягаючи платника податків до відповідальності і просто "ігноруючи" свої ж податкові роз'яснення, що підтверджують правомірність позиції останнього, оскільки вони були скасовані або були прийняті нові протилежні роз'яснення.
Якщо платник податків вважає надану йому письмову податкову консультацію такою, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку або збору, визначеними законом компетенції органу, що надав її, у зв'язку з чим порушені права і інтереси платника податків, що охороняються законом, він може обжаловать її до адміністративного суду як правового акту індивідуальної дії.
Визнання такої податкової консультації недійсним є основою для надання нової податкової консультації з урахуванням виводів суду.
Порядок поводження з подібним позовом врегульований Кодексом адміністративного судочинства України (далі - КАСУ), згідно ч. 2 ст. 17 якого юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори фізичних або юридичних осіб з суб'єктом владних повноважень відносно оскарження його рішень (нормативно-правових актів або правових актів індивідуальної дії), дій або бездіяльності.
Адміністративні спори відносно оскарження податкових консультацій вирішуються по вибору позивача адміністративним судом по зареєстрованому у встановленому законом порядку місцю проживання (перебування, знаходження) цієї особи або адміністративним судом по місцезнаходженню відповідача, окрім випадків, передбачених Кодексом (ст. 19 КАСУ).
Податкова консультація може бути оскаржена в адміністративному суді по місцю знаходження платника податків або податкового органу. |
Також не можна залишити без уваги Методичні рекомендації по наданню органами ДПС України письмових податкових консультацій, які Державна податкова адміністрація України виклала і направила для використання в роботі листом від 21.01.2011 року № 1600/7/10-1017/220.
Аналіз цього документу дозволяє говорити про те, що ДПА в деяких питаннях просто дублювала аналогічні норми НКУ. Рекомендації також містять і фактично нові норми, наприклад, відносно підстав для надання консультацій, моменту зміни і відміни, термінів надання (повинна надаватися в терміни, встановлені законом для надання відповіді на звернення громадян в органи державної влади) і застосування (впродовж терміну дії відповідної норми нормативно-правового акту) і т. п.
Проте, оскільки вказаний лист ДПА і Рекомендації містять подібні нові правові норми, регулюючі питання застосування норм НКУ, права, що зачіпають, свободи і законні інтереси юридичних і фізичних осіб, і мають міжвідомчий характер, Міністерство юстиції України листом № 3915-0-4-11/101 від 28.04.2011 року запропонувало зобов'язати ДПА відкликати і відмінити такі документи. Аналогічна думка також викладена і в листі Мінюсту № 6785-0-26-11-8.2 від 22.04.2011 року.
Аргументуючи свою позицію, Мінюст звертає увагу, що листи є службовою кореспонденцією, а не нормативно-правовими актами, і, відповідно, можуть носити тільки роз'яснювальний, інформаційний і рекомендаційний характер. Правові норми, що зачіпають права, свободи і законні інтереси громадян або що мають міжвідомчий характер, мають бути викладені виключно в нормативно-правовому акті, затвердженому відповідним розпорядливим документом, погодженому із зацікавленими органами і зареєстрованому в органах юстиції в порядку, встановленому законодавством про державну реєстрацію нормативно-правових актів. У разі встановлення листами нових правових норм, вони підлягають відгуку з місць застосування органом, який їх видав, і відміні.
ВИСНОВОК:
На сьогодні в питанні податкових консультацій першочерговим моментом є саме розробка і прийняття у встановленому законодавстві порядку відповідного нормативно-правового акту, в якому була б детально врегульована процедура підготовки і надання письмових податкових консультацій відповідно до ст. ст. 52, 53 НКУ. Це допоможе уникнути можливих "непорозумінь" в стосунках платників податків і контролюючих органів в такому напрямі їх взаємодії.
