Вопросам налоговых консультаций посвящена гл. 3 разд. II Налогового кодекса Украины (далее - НКУ). Фактически понятие «налоговая консультация» заменило существующее ранее в законодательстве понятие «налоговое разъяснение» (см. Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»).
Налоговый кодекс определяет налоговую консультацию как помощь контролирующего органа конкретному налогоплательщику относительно практического использования конкретной нормы закона или нормативно-правового акта по вопросам администрирования налогов или сборов, контроль за взиманием которых возложен на такой контролирующий орган. Консультации предоставляются бесплатно в письменной или устной форме органом государственной налоговой службы или таможенным органом, в котором налогоплательщик состоит на учете, или их вышестоящими органами, а также центральным органом государственной налоговой службы или специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в области таможенного дела и только по вопросам их компетенции.
Таким образом, непосредственно в понятии «налоговой консультации» законодатель закрепил ее исключительно индивидуальный характер и возможность использования только лицом, которому она предоставлена, о чем также прямо указано в п. 52.2 ст. 52 НКУ. Именно эти особенности существенно отличают налоговую консультацию от налогового разъяснения, поскольку в соответствии с Законом № 2181 налогоплательщик имел право получить и использовать (ссылаться в случае спора) любое налоговое разъяснение, в том числе предоставленное другому налогоплательщику.
В то же время п. 52.6 ст. 52 НКУ устанавливает, что центральный орган контролирующего органа проводит периодическое обобщение налоговых консультаций, касающихся значительного количества налогоплательщиков или значительной суммы налоговых обязательств, и утверждает приказом обобщающие налоговые консультации, которые подлежат обнародованию. Подобная консультация определена Кодексом как обнародование позиции контролирующего органа, сложившейся по результатам обобщения налоговых консультаций, предоставленных налогоплательщикам.
Если говорить и о других отличиях от действующего ранее налогового законодательства, то в НКУ не были перенесены нормы относительно приоритета разъяснения центрального контролирующего органа и обобщающих разъяснений. Также в указанной гл. 3 НКУ не упоминается и принцип конфликта интересов, который в Законе № 2181 применялся в процедуре предоставления налоговых разъяснений и в апелляционных процедурах.
В НКУ не были перенесены нормы относительно приоритета консультаций центрального контролирующего органа над индивидуальными налоговыми консультациями. |
Налоговые органы, в отличие от существующей противоположной практики административных судов, придерживались позиции, что выполнение ими указанного положения Закона № 2181 осуществляется в апелляционных процедурах с применением налоговых разъяснений, о чем, в частности, было указано в письме ГНА Украины от 6 апреля 2010 года № 3774/5/10-5014/1151. В обоснование такой позиции налоговые органы ссылались на п. 7.6 Постановления Пленума ВХСУ «О мерах обеспечения одинакового и правильного применения законодательства о налогах» от 25 июля 2002 года № 1056, согласно которому положения пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закона № 2181 касаются только процедуры апелляционного согласования, которая осуществляется контролирующими органами, и не распространяется на процесс рассмотрения спора в судебном порядке.
Однако в данном случае можно говорить о трансформации принципа конфликта интересов в Законе № 2181 в принцип презумпции правомерности решений налогоплательщика, закрепленный в ст. 4 НКУ. Сфера применения этого принципа отображена в п. 56.21 НКУ и предусматривает его распространение не только на процедуру административного обжалования, но и на процедуру обжалования в судебном порядке.
Однозначным положительным моментом НКУ является наличие в нем норм, согласно которым налогоплательщик, действующий согласно предоставленной ему письменной (в том числе в электронной форме) налоговой консультации или обобщающей консультации, не может быть привлечен к ответственности, также и в связи с изменением или отменой этой консультации в будущем. В то же время, как было указано выше, НКУ не устанавливает, какая из налоговых консультаций имеет большую юридическую силу - индивидуальная или обобщающая.
Соответственно, по нашему мнению, при наличии двух различных позиций, изложенных в индивидуальной налоговой консультации и в обобщающей письменной налоговой консультации, налогоплательщик может использовать любую из них. Исходя при этом из презумпции правомерности решений налогоплательщика в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа.
При наличии двух различных позиций, изложенных в индивидуальной налоговой консультации и в обобщающей письменной налоговой консультации, налогоплательщик может использовать любую из них. |
Как показывает практика, ранее налоговые органы «грешили» подобным образом, привлекая налогоплательщика к ответственности и просто «игнорируя» свои же налоговые разъяснения, подтверждающие правомерность позиции последнего, поскольку они были отменены или были приняты новые противоположные разъяснения.
Если налогоплательщик считает предоставленную ему письменную налоговую консультацию такой, которая противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора, определенными законом компетенции предоставившего ее органа, в связи с чем нарушены права и охраняемые законом интересы налогоплательщика, он может обжаловать ее в административный суд как правовой акт индивидуального действия.
Признание такой налоговой консультации недействительной является основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом выводов суда.
Порядок обращения с подобным иском урегулирован Кодексом административного судопроизводства Украины (далее - КАСУ), согласно ч. 2 ст. 17 которого юрисдикция административных судов распространяется на публично-правовые споры, в частности, споры физических или юридических лиц с субъектом властных полномочий относительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездействия.
Административные споры относительно обжалования налоговых консультаций решаются по выбору истца административным судом по зарегистрированному в установленном законом порядке месту жительства (пребывания, нахождения) этого лица либо административным судом по местонахождению ответчика, кроме случаев, предусмотренных Кодексом (ст. 19 КАСУ).
Налоговая консультация может быть обжалована в административном суде по месту нахождения налогоплательщика или налогового органа. |
Также нельзя оставить без внимания Методические рекомендации по предоставлению органами ГНС Украины письменных налоговых консультаций, которые Государственная налоговая администрация Украины изложила и направила для использования в работе письмом от 21.01.2011 года № 1600/7/10-1017/220.
Анализ данного документа позволяет говорить о том, что ГНА в некоторых вопросах просто дублировала аналогичные нормы НКУ. Рекомендации также содержат и фактически новые нормы, например, относительно оснований для предоставления консультаций, момента изменения и/или отмены, сроков предоставления (должна предоставляться в сроки, установленные законом для предоставления ответа на обращение граждан в органы государственной власти) и применения (в течение срока действия соответствующей нормы нормативно-правового акта) и т. п.
Однако, поскольку указанное письмо ГНА и Рекомендации содержат подобные новые правовые нормы, регулирующие вопросы применения норм НКУ, затрагивающие права, свободы и законные интересы юридических и физических лиц, и имеют межведомственный характер, Министерство юстиции Украины письмом № 3915-0-4-11/101 от 28.04.2011 года предложило обязать ГНА отозвать и отменить такие документы. Аналогичное мнение также изложено и в письме Минюста № 6785-0-26-11-8.2 от 22.04.2011 года.
Аргументируя свою позицию, Минюст обращает внимание, что письма являются служебной корреспонденцией, а не нормативно-правовыми актами, и, соответственно, могут носить только разъяснительный, информационный и рекомендательный характер. Правовые нормы, затрагивающие права, свободы и законные интересы граждан или имеющие межведомственный характер, должны быть изложены исключительно в нормативно-правовом акте, утвержденном соответствующим распорядительным документом, согласованном с заинтересованными органами и зарегистрированном в органах юстиции в порядке, установленном законодательством о государственной регистрации нормативно-правовых актов. В случае установления письмами новых правовых норм, они подлежат отзыву с мест применения органом, который их выдал, и отмене.
ВЫВОД:
На сегодня в вопросе налоговых консультаций первоочередным моментом является именно разработка и принятие в установленном законодательстве порядке соответствующего нормативно-правового акта, в котором была бы детально урегулирована процедура подготовки и предоставления письменных налоговых консультаций в соответствии со ст. ст. 52, 53 НКУ. Это поможет избежать возможных «недоразумений» в отношениях налогоплательщиков и контролирующих органов в таком направлении их взаимодействия.
