Висновок експерта як доказ в адміністративному судочинстві: правові аспекти крізь призму практики ВС у податкових спорах

В адміністративних спорах у процесі доказування часто виникає потреба в отриманні відповідей на питання, що вимагають спеціальних знань, якими ані суд, ані сторони не володіють у достатньому обсязі. Щоб їх отримати, юристи зазвичай звертаються до судових експертиз. Ця стаття розглядає практичні підходи до оцінки висновків судової експертизи в адміністративному процесі у податкових спорах і містить рекомендації на що звернути увагу при обґрунтуванні необхідності її проведення.

Коли призначення судової експертизи є доцільним?

Кодекс адміністративного судочинства України (далі - "КАС України", "Кодекс") передбачає два випадки залучення висновку експерта до матеріалів справи: на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи (ст. 101 КАС України).

Кожен із цих випадків передбачає певні процесуальні дії. У разі призначення експертизи на замовлення учасника справи сторона самостійно обирає експертну установу або експерта, визначає предмет дослідження та формулює питання (ст. 104 КАС України).

Якщо ж експертиза призначається ухвалою суду, попередню оцінку необхідності дослідження питань, що мають значення для вирішення спору, здійснює суд відповідно до умов, передбачених ст. 102 КАС України, та із врахуванням щодо зазначених питань позицій усіх учасників спору.

У постанові від 27.07.2020 у справі № 807/1321/17 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо випадків необхідності призначення судової експертизи: "Судова експертиза призначається у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення фактичних даних, що входять до предмета доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не може замінити інші засоби доказування. Якщо наявні у справі докази є взаємно суперечливими, сумнівними, неясними або неповними, їх оцінку в разі необхідності може бути здійснено судом з призначенням відповідної (додаткової чи повторної) судової експертизи."

Наведене корелюється із позицією ЄСПЛ, що була викладена у справі "Дульський проти України" (заява № 61679/00, пункт 71): "Судова експертиза призначається лише у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення фактичних даних, що входять до предмета доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби доказування."

Таким чином, суд самостійно визначає, чи доцільно в конкретних умовах вдаватися до експертизи та чи достатньо наявних доказів для ухвалення справедливого судового рішення.

Як суд повинен оцінювати висновки експертизи в розрізі інших доказів?

Процесуальне законодавство не встановлює жодних переваг одних доказів над іншими, адже кожен з них містить унікальні відомості та відіграє свою роль у розрізі усіх елементів доказування. Як вбачається із положень КАС України, висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими ст. 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні (ст. 108 КАС України).

Проте призначення експертизи за ухвалою вимагає від суду додаткових процесуальних дій щодо дослідження необхідності залучення спеціальних знань. Суд, досліджуючи можливість з'ясування обставин, може дійти переконання, що наявних доказів недостатньо, а отже без залучення експерта ухвалити справедливе судове рішення неможливо. Інакше кажучи, у суду постає потреба призначити експертизу для ефективного виконання завдань адміністративного судочинства, а отже, за таких обставин, висновок експерта матиме важливе значення при ухваленні судового рішення.

Втім, суд повинен критично оцінювати висновки експертизи та досліджувати його достовірність у взаємозв'язку з іншими доказами. На це звернув увагу Верховний Суд у постанові від 12.05.2021 у справі № 820/2257/17: "Суд, в першу чергу, перевіряє висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки, наявність у платника первинних документів щодо спірних операцій, а після цього, з'ясувавши сутність, зміст операцій та документальну базу на їх підтвердження, досліджує такий доказ як висновок експерта, зокрема, встановлює, які документи були у розпорядженні експерта при проведенні ним експертизи, які джерела інформації та методи ним застосовані і на підставі чого побудовані його висновки. Після цього суд надає правову оцінку всім зібраним у справі доказам у їх сукупності."

Цей підхід відповідає змісту ч. 4 ст. 90 КАС України, згідно з якою суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів). Суд першочергово має проаналізувати можливість встановлення важливих обставин справи саме на основі наявних доказів, а вже потім порівнювати власні висновки із висновками експертизи.

Цікаво, що у цій справі Верховний Суд звернув увагу на порушення у мотивувальній частині постанови суду попередньої інстанції. Апеляційний суд не дослідив прийнятність окремих документів і не надав їм належної правової оцінки: "Суд апеляційної інстанції переклав обов'язок щодо доказування правомірності спірного податкового повідомлення-рішення контролюючого органу (у відповідній частині) на результат діяльності експерта, не надавши правової оцінки питанню дотримання позивачем положень пункту 188.1 статті 188 ПК України..."

Тобто у процесі оцінки доказів в адміністративному провадженні суд не може обмежитися констатацією змісту висновку експерта. Суд зобов'язаний з'ясувати, на чому ґрунтуються ці висновки, якими методами проводилося дослідження та чи є достатніми і обґрунтованими використані докази, методологія та джерела для формування зазначених висновків.

Чи може висновок експерта враховуватися частково?

Також актуальним питанням є можливість врахувати окрему частину висновку експерта, а не все дослідження в цілому.

На практиці можуть виникати ситуації, коли лише частина висновку експерта містить обставини, що мають значення для справи і можуть бути покладені в основу судового рішення, тоді як інша частина або підлягає самостійному оцінюванню судом у межах його компетенції, або взагалі не має значення для вирішення спору.

Подібна ситуація виникла у справі № 420/2829/19. На підставі ухвали суду першої інстанції експерту доручили провести судово-економічну експертизу щодо підтвердження висновків акта перевірки з питань податку на прибуток і податку на додану вартість.

Одне із питань стосувалось порушення нормативних вимог, що регламентують ведення бухгалтерського та податкового обліку, що призвели до таких висновків акта перевірки.

Апеляційний суд розглянув скаргу відповідача та висловився, що питання стосовно податку на прибуток та податку на додану вартість поставлені з дотриманням вимог Науково- методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08.10.98 № 53/5 (далі - "Наказ № 53/5"). Водночас третє питання (щодо порушення нормативних вимог), яке поставлене на розгляд експерта, дійсно не потребує спеціальних знань в економічній сфері, та є питанням права і відповідно до приписів ст. 101 КАС України помилково включено судом при призначенні судово-економічної експертизи.

У постанові від 17.01.2024 у справі № 440/1460/19 Верховний Суд констатував, що суди попередніх інстанції правильно застосували процесуальні норми та надали належну правову оцінку в частині висновку експерта: "Аналіз тексту оскаржуваних судових рішень свідчить про те, що суди попередніх інстанцій не посилалися на висновки судового експерта як на докази помилковості нарахування пені беззаперечного характеру. Натомість суди надали належну правову оцінку викладеним судовим експертом висновкам. Зокрема, при наданні правової оцінки обставинам справи (наприклад, щодо перенесення останнього дня сплати, строки початку нарахування пені тощо) суди самостійно аналізували законодавство, що регулює нарахування та обчислення пені, та доходили власних правових висновків щодо застосування норм податкового законодавства, а також використовували правові висновки Верховного Суду щодо застосування певних норм. Суди попередніх інстанцій не перевіряли математичні розрахунки, проведені експертом, оскільки для цього необхідна наявність спеціальних знань."

Отже, досліджуючи можливість часткового використання висновку експерта, суд повинен з'ясувати, чи не вийшов експерт за межі своїх повноважень та чи надав оцінку обставинам справи, що не входять до його компетенції. Якщо буде встановлено, що висновки експерта стосуються оцінки питань права, суд зобов'язаний відмовити у врахуванні такої частини висновку як доказу та самостійно надати правову оцінку відповідним обставинам справи.

Експертиза на підставі ухвали суду VS на замовлення учасника справи

Хоча КАС України не диференціює вагомість висновків експерта залежно від суб'єкта ініціювання, на практиці суди частіше спираються на експертизи, призначені на підставі ухвали, ніж на висновки, підготовлені за ініціативою учасників.

Часто це пояснюється тим, що експертиза за ініціативою учасників містить певні порушення. Наприклад підготовлена на питання з некоректними формулюваннями, зокрема:

• питання не стосується предмета доказування;

• питання сформульовано з порушеннями неупередженості та об'єктивності (поставлене експерту питання містить частину відповіді чи очікуваний результат);

• питання стосуються оцінки питань права.

Також такі експертні висновки підлягають обережному оцінюванню з огляду на дотримання принципу змагальності, адже існує ризик одностороннього впливу сторони на умови проведення експертного дослідження.

Звичайно, законодавство містить нормативно визначені гарантії, що сприяють підвищенню якості проведення експертизи.

Закон України "Про судову експертизу" № 4038-XII (далі - "Закон № 4038-XII") закріплює, що судово-експертна діяльність здійснюється на принципах законності, незалежності, об'єктивності і повноти дослідження. Крім того, положення Закону № 4038-XII додатково встановлюють гарантії у проведенні експертної діяльності (ст. 4), сприяють науково-методичному та організаційно-управлінському забезпеченню (ст. 8), надають експерту комплекс прав та обов'язків (ст. ст. 12, 13) та визначають підстави для юридичної відповідальності у разі здійсненні порушень (ст. 14).

Окремо варто звернути увагу на Наказ № 53/5. Згідно із п. 2.1 та п. 2.2 цього наказу експерт володіє певним комплексом прав та обов'язків, що характеризують його як активного учасника здійснення експертної діяльності, наприклад:

у разі виникнення сумніву щодо змісту та обсягу доручення невідкладно заявляти клопотання органу (особі), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), щодо уточнення поставлених експертові питань;

оскаржувати в установленому законодавством порядку дії та рішення органу (особи), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), що порушують права експерта або порядок проведення експертизи;

повідомити в письмовій формі органу (особі), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), про неможливість її проведення та повернути надані матеріали справи та інші документи…

Проте, з іншого боку, наявність значного нормативно-правового регулювання та широкого обсягу процесуальних прав не завжди є гарантом їхньої реалізації. Проведення експертизи на підставі ухвали суду зменшує ризики неякісного проведення експертизи, оскільки постановка питань, вибір експерта чи експертної установи відбувається за безпосередньою участю всіх учасників спору та під контролем суду, що сприяє дотриманню принципів змагальності та офіційного з'ясування обставин в розрізі завдань адміністративного процесуального законодавства.

Висновки

Висновок експерта є дієвим інструментом у системі доказування, що допомагає з'ясувати інформацію, для встановлення якої у сторін та суду недостатньо спеціальних знань. Проте учасники провадження повинні зберігати певну обачність та не покладатися повністю на висновки експертизи.

Експертиза є лише корисним доповненням до матеріалів справи, а не єдиним та беззаперечним джерелом аргументації.

Законодавство не встановлює конкретних умов, за яких експертиза може бути врахована при ухваленні рішення. Втім, орієнтиром для можливості її призначення/врахування можуть слугувати такі питання:

• чи є наявні у матеріалах докази вичерпними для встановлення обставин справи?

• чи є обґрунтовані сумніви щодо наявних доказів/висновків сторін для встановлення предмета доказування?

• чи можливо встановити дійсні обставини справи без залучення експерта?

• чи можливо ухвалити законне та справедливе рішення без проведення експертизи?

Олександр Малюта,

молодший юрист Asters