Законопроект 1210 (далі - Законопроект) пройшов довгий шлях, і зараз його відправлено на підпис Президенту України, що, ймовірно, означає швидкий вступ в силу деяких, не найприємніших для бізнесу норм. Законопроект називають спрямованим на деофшоризацію, але він також вносить суттєві, позитивні в тому числі, зміни саме в норми національної дії.
Ми ж в цій статті хотіли розглянути ключові, на нашу думку, нововведення Законопроекту в частині міжнародного оподаткування.
Розширення визначення ділової мети
Законопроект розширює визначення ділової мети і сферу його застосування. Тест на ділову мету буде запускатися кожен раз, коли українська компанія несе витрати на користь нерезидента. У разі непроходження тесту ділової мети, компанія не має права на оформлення витрат у зв'язку зі здійсненої операцією, і, відповідно, повинна збільшити на суму таких витрат фінансовий результат до оподаткування. У Податковому Кодексі немає ознак ділової мети, але в новій редакції п. 14.1.231, в якій закріплена концепція ділової мети, наводяться, зокрема, умови, за яких ділова мета відсутня:
- головною ціллю або однією із головних цілей операції, та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
- в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб.
Таким чином, будь-які витрати за операціями з нерезидентам, внаслідок яких зменшується база оподаткування, будуть проходити тест на ділову мету, що в свою чергу, на нашу думку, дає підстави для податкових спорів.
|
Віталій Смердов |
Введення тесту основної мети (Principal Purpose Test - PPT)
У продовження огляду тесту ділової мети, зловживання правом, ухилення тощо, ми переходимо до схожого на ділову мету тесту основної мети (Principal Purpose Test, PPT) - який прийшов в НК з Multilateral Convention (MLI).
Виходить, що застосування пільгових ставок Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (далі - Конвенція) тепер буде під особливим контролем українських контролюючих органів. Кожна операція буде детально аналізуватися поруч з усіма найдрібнішими факторами. Неприпустимою буде угода, форма здійснення якої продиктована лише отриманням податкової вигоди. Буде детально аналізуватися сутність комерційної діяльності, існуючі цілі, особи, залучені в бізнес-операції. При цьому справжні цілі бізнес-операцій можуть бути встановлені тільки при ретельному вивченні обставин у сукупності. Кожна угода повинна буде мати розумну економічну мету (ділову мету), щоб претендувати на пільги відповідно до Конвенції.
У зв'язку з цим, на нашу думку, при плануванні операції з нерезидентом, до якої застосовуватиметься Конвенція, необхідно визначити і зібрати документи, які будуть підтверджувати наявність в ній, перш за все, економічної мети.
Маяками для вирішення конфліктних ситуацій у рамках тесту основної мети будуть служити «Настанови» (або guidelines) ОЕСР. У них наведені 14 повчальних прикладів, які ми детальніше розглянемо в майбутньому.
Завершуючи бесіду про цілі, слід згадати, що обгрунтування ділової мети з'являється як елемент документації з ТЦУ (і таке обгрунтування стане сумом вже платника податків).
У частині новацій по ТЦО в 1210 також слід додати:
- контрольованої операцією стає передача (по суті скорочення) функцій української компанії на користь пов'язаного нерезидента;
- нові правила для сировинних (тепер - «котирувальних») товарів (переліки товарів, невичерпний перелік бірж, а також агентства з бездоганною репутацією, повідомлення про контракти і т.п.), а також для обґрунтування операцій з використанням нематеріальних активів відповідно до стандартів оцінки )
- 30% -ва податкова різниця буде застосовуватися також для продажу в низькоподаткові юрисдикції / оргформам, тому, щоб не платити податок на прибуток, і тут доведеться обґрунтовувати ринковість продажів.
На цьому пристрасті навколо неринкових операцій не вичерпуються. У 1210 з'являється ще один інструмент - конструктивні дивіденди.
Конструктивні дивіденди
Законопроект № 1210 вводить в ПКУ поняття конструктивних дивідендів - тобто платежів, прирівняних до дивідендів. При цьому, в більшості випадків, це контрольовані операції, які здійснюються за цінами, які не відповідають правилу «витягнутої руки» (крім операцій з засновниками / учасниками з викупу корпоративних прав, зменшення статутного капіталу, виходу учасника з товариства тощо).
Наслідком здійснення таких операцій буде необхідність сплати податку на репатріацію (withholding tax) в Україні за ставкою 15%, якщо інше не встановлено міжнародним договором (DTT). При цьому базою для податку є не вся сума платежу, а лише сума, що перевищує правило «витягнутої руки».
Оскільки коментарі до модельної конвенції ОЕСР віддають перелік платежів, які можуть вважатися дивідендом, на розсуд національного законодавства (див. цитування нижче), то при проведенні таких платежів потрібно буде використовувати ставку, передбачену ст. 10 конвенції для дивідендів.
«In view of the great differences between the laws of OECD member countries, it is impossible to define" dividends "fully and exhaustively. Consequently, the definition merely mentions examples which are to be found in the majority of the member countries 'laws and which, in any case, are not treated differently in them. »
Наступний пункт нашої розповіді - Жорсткість правил тонкої капіталізації.
50% від податкової EBITDA замість 30% бухгалтерської. Правда, є можливість не застосовувати в періоді незавершеного будівництва до введення в експлуатацію.
|
Конюль Гасанова |
Продаж нерезидентами цінних паперів і корпоративних прав з української складової
На практиці часто зустрічається продаж одним нерезидентом (Х) українських акцій / корпоративних прав іншому нерезиденту (У), причому останній не утримував податки навіть в період обов'язковості розрахунків через інвестиційні рахунки нерезидентів України -через те, що така операція сама по собі не утворює постійного представництва ні у продавця, ні у покупця. А податок на репатріацію (withholding tax) відповідно до діючих норм НК сплачується податковими агентами, якими є тільки резидент (який виплачує дохід на користь нерезидента) або постійне представництво.
Навіть українські торговці цінними паперами, через яких як брокерів в ряді випадків проводиться дана операція, не сплачували податки з інвестиційного прибутку нерезидента (Х), вказуючи на те, що їх посередницька діяльність носить незалежний характер, і сама по собі не утворює постійного представництва нерезидента.
Очікується, що після вступу в силу Законопроекту, підпункти 141.4.1-141.4.2 ПКУ будуть викладенні у наступній редакції. :
«<...> Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України (крім доходів нерезидента, який здійснює господарську діяльність на території України через постійне представництво), оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:
цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб - резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу;
акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу, які відповідають таким умовам:
(а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та
(б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору.
…
У разі, якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім-п'ятим підпункту «е» підпункту 141.4.1 цього пункту, у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні відповідно до норм цього пункту, нерезидент, який набуває право власності, зобов'язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 відсотків та за його рахунок, задекларувати та перераховувати до бюджету України податок під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною резиденції особи, на користь яких здійснюється виплата, що набрали чинності.<…>»
Як бачимо, вище зазначена норма до числа податкових агентів, зобов'язаних сплатити податок, зараховує також нерезидентів. З огляду на це, є високий ризик, що нові правила будуть застосовуватись до операцій з придбання українських цінних паперів, при цьому особа - покупець, повинен буде зареєструватися в українському контролюючому органі і сплатити податок. Дана норма вступає в силу з 01.07.2020 р
Також слід згадати поправки в ПДФО, яким вводяться звичайні ціни для покупки і продажу інвестиційних активів при операціях з низькоподатковими і пов'язаними нерезидентами.
|
Дмитрий Михайленко |
Контрольовані іноземні компанії
Правила контрольованих іноземних компаній (КІК, включаючи також трасти) - вводяться як елемент ПДФО, а також податку на прибуток. Головна фішка: якщо іноземні компанії не розподіляють дивіденди на адресу українських акціонерів (контролерів), то до оподатковуваного доходу останніх включаються нерозподілені дивіденди.
Законодавець пропонує багато винятків по частині оподаткування КІК (операційні компанії з активною діяльністю і сабстансом, юрисдикції з високою податковою віддачею, сукупний дохід від КІК менше 2 млн євро на рік).
Також потребують більш детального огляду в наступних публікаціях, такі питання, як: зміни у визначення постійного представництва (для складів, які «продають», і агентів, які допомагають продажу товарів нерезидентів, діючи за дорученням, отримання вказівок і використання корпоративної електронної пошти як ознаки представництва), скасування спрощеного оподаткування за коефіцієнтом 0,7 для представництв нерезидентів.
Дмитро Михайленко, керуючий партнер юридичної
компанії «Crowe LF Ukraine», голова Комітету підприємців з податкових питань
при ТПП України, закінчив Національний юридичний університет ім. Ярослава Мудрого
та Харківський державний економічний університет імені Семена Кузнеця
Віталій Смердов, партнер податкової практики Crowe LF Ukraine
Конюль Гасанова, молодша юристка Crowe LF UKraine
Зазначимо, що набув чинності (крім окремих положень) Закон щодо адміністрування ЄСВ (законопроект № 1209-1).
Рекомендуємо прочитати:
Підвищено вартість матеріальних активів, які не вважаються основними засобами
Президент ветував Закон про запровадження єдиного рахунка для сплати податків
Коли настає кримінальна відповідальність за невиконання судового рішення
Знайти вирішальні аргументи у спорах із податковими органами можна ознайомившись із судовою практикою у системі VERDICTUM. В системі є можливість здійснювати зручний пошук за ключовими словами або словосполученнями та нормативно-правовими актами. Спробуйте, скориставшись тестовим доступом за посиланням.
