Відповідно до даних офіційного порталу Державної податкової служби України, за 2019 рік податковим органом було проведено 13 877 перевірок, внаслідок чого донараховано грошових зобов'язань на суму 13 148 620 000 грн. У більшості випадків, платники не погоджуються із донарахуваннями та оскаржують рішення податкових органів. Із загальної кількості справ, що у 2019 році перебували на розгляді в судах різних інстанцій, одну з ключових категорій становили справи за позовами платників податків до органів ДПС (ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (далі - «ППР») - 38,5 тис. справ на суму 209,6 млрд. грн.
Юристи практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine проаналізували, на що податковий орган звертав увагу під час проведення перевірок, та які нові категорії справ з'явилися у 2019 році.
1. Використання поза межами господарської діяльності
У 2019 році акти податкових перевірок часто містили висновки про використання товарів або інших активів в операціях, що не є господарською діяльністю платника. Податковий орган посилається на п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - «ПК України»), за приписами якого платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання у разі, якщо товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Як наслідок, здійснюються донарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість (далі - «ПДВ») та штрафні санкції за невиконання обов'язку складати та реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - «ЄРПН»).
Коли податковий орган може визнати операції «негосподарськими» та що про такий підхід думають суди?
Найбільше справ у цій категорії спорів пов'язані з втратами товарів у межах природнього убутку. Це може стосуватися зменшення ваги овочів, втрат зерна, або ж падежу тварин. Суди підтримують платників податків та вважають, що посилання податкового органу на п. 198.5 ст. 198 ПК України є неправомірним, оскільки списання убутку товарів у межах норм природного убутку не є операцією у розумінні ст. 185 ПК України, так як не відбувається ані постачання товару (перехід права власності), ані використання товарів у негосподарській діяльності (втрати є невідворотними і є частиною господарської діяльності).
Суди також вказують, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною господарської діяльності. Скасовуючи винесені податковим органом ППР, суди приходять до висновку, що витрати в межах норм природного убутку є витратами господарської діяльності, а, отже, включаються до складу витрат, які зіставляються з відповідними їм доходами для визначення фінансового результату операційної діяльності.
Зокрема, Другий апеляційний адміністративний суд у Постанові від 28.05.2019 р. у справі № 1840/2784/18 зазначив, що вартість природних втрат покривається у ціні продажу товару, бере участь у формуванні податкових зобов`язань, отже, природні втрати не є додатковим самостійним об`єктом оподаткування податком на додану вартість. Вирішуючи аналогічний спір, Сьомий апеляційний адміністративний суд у справі № 560/711/19 додатково вказав, що у разі, якщо контролюючий орган стверджує про списання платником зернових поза межами норм природного убутку, то він мав би у акті перевірки довести понаднормове списання, яке провів сільгоспвиробник, визначивши кількісні показники у відсотковому співвідношенні, не по партії товару, а по кожній конкретно вирощеній культурі за маркетинговий період.
Податковий орган при перевірках застосовує нові аргументи та креативні підстави для донарахування податкових зобов'язань. Суди здебільшого підтримують платників.
2. Бухгалтерський аспект податкових спорів
Останнім часом податкові органи намагаються оцінювати правомірність дій платників податків не лише з точки зору ПК України, а вдаються до аналізу відповідності бухгалтерського обліку Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку (далі - «ПСБО») та Міжнародним стандартам фінансової звітності (далі - «МСФЗ»)
Прикладом може бути справа № 280/647/19, особливої уваги в якій заслуговують докази, надані податковим органом та платником, а також оцінка аргументів та доказів судами першої та апеляційної інстанції.
Так, податковий орган дійшов висновку про наднормове використання платником озимої пшениці при списанні. Оспорюючи такі висновки в суді, платник використав посилання на акти списання, а також дані бухгалтерського обліку та внутрішні накази платника. При цьому, суди критично оцінили докази, на підставі яких податковий орган дійшов до таких висновків, зокрема наукові довідники із рослинництва, а також технологічні норми вирощування пшениці. Зокрема, суди зазначили, що податковий орган не має повноважень на втручання у діяльність підприємства, а також не має права визначати, яким чином ввести свою господарську діяльність. Посилання відповідача на погодні умови та родючість ґрунтів, суд до уваги не приймає, оскільки це знаходиться поза межами компетенції податкового органу, а також до суду не надано доказів проведення відповідних досліджень.
Окрім цього, податковий орган поставив під сумнів використання платником ячменю в господарській діяльності. Однак, суди підтримали позицію платника, вказавши що зібраний врожай насіння оприбутковувався в бухгалтерському обліку позивача у відповідності до умов затвердженої облікової політики як «суржик» (суміш пшениці та ячменю), що не суперечить приписам законодавства України, тобто використання ячменю у відповідній кількості є обґрунтованим.
Як бачимо, оцінюючи надані сторонами докази, суди звернули увагу на відображення операцій в бухгалтерському обліку, а також на облікову політику платника, і ці документи допомогли захистити права бізнесу в суді.
3. Перерахунок собівартості
Шукаючи нові шляхи перевірки податкової звітності платників, податкові органи також звертають особливу увагу на визначену платниками собівартість товарів та намагаються перерахувати її в сторону зменшення. Таким чином, відбуваються значні збільшення бази оподаткування та донарахування податку на прибуток. Однак, досить часто ці перерахування є безпідставними та успішно оскаржуються платниками в суді.
Аналізуючи дану категорію спорів, варто звернути увагу на Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 р. у справі № 820/1774/18. У даному спорі податковий орган зробив висновок, що витрати платника на поліпшення орендованих виробничих потужностей мають відображатися як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших матеріальних активів. Надавши всі необхідні докази таких витрат, платник відніс вищевказані витрати до витрат для підтримання об`єктів у придатному робочому стані, що в подальшому вплинули на собівартість продукції.
Суди підтримали платника і вказали, що всі затрати підприємства за статтею "Поліпшення та ремонт основних засобів загальновиробничого характеру" є нерозподіленими постійними загальновиробничими затратами, які повинні бути включені до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення, а не відноситись до складу затрат на виробництво.
Таким чином, це нестандартні підходи податкового органу до розрахунку собівартості та спроби донарахувати платникам податкові зобов'язання. Разом із тим, платникам варто захищати правомірність своєї позиції, а для ефективного захисту звертати увагу суду на специфіку діяльності конкретного платника, при цьому надаючи всі можливі докази правомірності включення певних витрат до складу собівартості.
Фактично, це нова категорія податкових спорів, оскільки податкові органи апробують нові підходи до проведення податкових перевірок. Якщо вони мають ефективність (призводять до значних податкових донарахувань), то податковий орган застосовує їх майже під час кожної перевірки. Разом з тим, такий підхід не завжди свідчить про правомірність висновків податкового органу, а тому платнику варто оскаржувати такі висновки, адже суди часто підтримують позицію платників внаслідок детального аналізу положень національного та міжнародного права, а також якісної доказової бази.
Наталія Мусієнко, старший юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine
Софія Барановська, юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine
Якщо ваша професійна діяльність пов'язана з необхідністю захисту своїх інтересів в суді, спробуйте скористатися системою аналізу судових рішень VERDICTUM. Отримати повнофункціональний доступ в систему можна за посиланням.
