Согласно данным официального портала Государственной налоговой службы Украины, за 2019 год налоговым органом было проведено 13 877 проверок, в результате чего доначислено денежных обязательств на сумму 13 148 620 000 грн. В большинстве случаев плательщики не согласны с доначислениями и оспаривают решения налоговых органов. Из общего количества дел, которые в 2019 году находились на рассмотрении в судах различных инстанций, одну из ключевых категорий составляли дела по искам налогоплательщиков в органы ГНС (ГФС) о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений (далее - «НУР») - 38,5 тыс. дел на сумму 209,6 млрд. грн.
Юристы практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine проанализировали, на что налоговый орган обращал внимание при проведении проверок, и какие новые категории дел появились в 2019 году.
1. Использование за пределами хозяйственной деятельности
В 2019 году акты налоговых проверок часто содержали выводы об использовании товаров или других активов в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика. Налоговый орган ссылается на п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса Украины (далее - «НК Украины»), по предписаниям которого налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства в случае, если товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Как следствие, осуществляются доначисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость (далее - «НДС») и штрафные санкции за невыполнение обязанности составлять и регистрировать налоговые накладные в Едином реестре налоговых накладных (далее - «ЕРНН»).
Когда налоговый орган может признать операции «нехозяйственными» и что о таком подходе думают суды?
Больше всего дел в этой категории споров связаны с потерями товаров в пределах естественной убыли. Это может касаться уменьшения веса овощей, потерь зерна или падежа животных. Суды поддерживают налогоплательщиков и считают, что ссылка налогового органа на п. 198.5 ст. 198 НК Украины является неправомерной, поскольку списание убыли товаров в пределах норм естественной убыли не является операцией в понимании ст. 185 НК Украины, так как не происходит ни поставки товара (перехода права собственности), ни использования товаров в нехозяйственной деятельности (потери неотвратимы и являются частью хозяйственной деятельности).
Суды также указывают, что потери товаров в процессе хранения/транспортировки являются объективно существующими естественными и неизбежными процессами, которые находятся вне контроля и влияния предприятия и являются неотъемлемой частью хозяйственной деятельности. Отменяя вынесенные налоговым органом НУР, суды приходят к выводу, что расходы в пределах норм естественной убыли являются расходами хозяйственной деятельности, а, следовательно, включаются в состав расходов, которые сопоставляются с соответствующими им доходами для определения финансового результата операционной деятельности.
В частности, Второй апелляционный административный суд в Постановлении от 28.05.2019 г. по делу № 1840/2784/18 отметил, что стоимость естественной убыли покрывается в цене продажи товара, участвует в формировании налоговых обязательств, следовательно, естественная убыль не является дополнительным самостоятельным объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Решая аналогичный спор, Седьмой апелляционный административный суд по делу № 560/711/19 дополнительно указал, что в случае, если контролирующий орган утверждает о списании плательщиком зерновых за пределами норм естественной убыли, то он должен был бы в акте проверки доказать сверхурочное списание, которое провел сельхозпроизводитель, определив количественные показатели в процентном соотношении не по партии товара, а по каждой конкретно выращенной культуре за маркетинговый период.
Налоговый орган при проверках применяет новые аргументы и креативные основания для доначисления налоговых обязательств. Суды в основном поддерживают плательщиков.
2. Бухгалтерский аспект налоговых споров
В последнее время налоговые органы пытаются оценивать правомерность действий налогоплательщиков не только с точки зрения НК Украины, а прибегают к анализу соответствия бухгалтерского учета Положениям (стандартам) бухгалтерского учета (далее - «ПСБУ») и Международным стандартам финансовой отчетности (далее - «МСФО»).
Примером может быть дело № 280/647/19, особого внимания в котором заслуживают доказательства, предоставленные налоговым органом и плательщиком, а также оценка аргументов и доказательств судами первой и апелляционной инстанции.
Так, налоговый орган пришел к выводу об использовании сверх нормы плательщиком озимой пшеницы при списании. Оспаривая такие выводы в суде, плательщик использовал ссылку на акты списания, а также данные бухгалтерского учета и внутренние распоряжения плательщика. При этом, суды критически оценили доказательства, на основании которых налоговый орган пришел к таким выводам, в частности научные справочники по растениеводству, а также технологические нормы выращивания пшеницы. В частности, суды отметили, что налоговый орган не имеет полномочий на вмешательство в деятельность предприятия, а также не имеет права определять, каким образом вести свою хозяйственную деятельность. Ссылку ответчика на погодные условия и плодородие почв суд во внимание не принимает, поскольку это находится за пределами компетенции налогового органа, а также в суд не представлены доказательства проведения соответствующих исследований.
Кроме этого, налоговый орган поставил под сомнение использование плательщиком ячменя в хозяйственной деятельности. Однако суды поддержали позицию налогоплательщика, указав что собранный урожай семян отражался в бухгалтерском учете истца в соответствии с условиями утвержденной учетной политики как «суржик» (смесь пшеницы и ячменя), что не противоречит предписаниям законодательства Украины, то есть использование ячменя в соответствующем количестве является обоснованным.
Как видим, оценивая предоставленные сторонами доказательства, суды обратили внимание на отражение операций в бухгалтерском учете, а также на учетную политику плательщика, и эти документы помогли защитить права бизнеса в суде.
3. Пересчет себестоимости
Ища новые пути проверки налоговой отчетности плательщиков, налоговые органы также обращают особое внимание на определенную плательщиками себестоимость товаров и пытаются пересчитать ее в сторону уменьшения. Таким образом, происходят значительные увеличения базы налогообложения и доначисления налога на прибыль. Однако довольно часто эти пересчеты являются безосновательными и успешно обжалуются плательщиками в суде.
Анализируя данную категорию споров, стоит обратить внимание на Постановление Второго апелляционного административного суда от 26.09.2019 г. по делу № 820/1774/18. В данном споре налоговый орган сделал вывод, что расходы плательщика на улучшение арендованных производственных мощностей должны отражаться как капитальные инвестиции в создание (строительство) других материальных активов. Предоставив все необходимые доказательства таких расходов, плательщик отнес вышеуказанные расходы на расходы по поддержанию объектов в пригодном рабочем состоянии, что в дальнейшем повлияло на себестоимость продукции.
Суды поддержали плательщика и указали, что все затраты предприятия по статье "Улучшение и ремонт основных средств общепроизводственного характера" являются нераспределенными постоянными общепроизводственными затратами, которые должны быть включены в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, а не относиться в состав затрат на производство.
Таким образом, это нестандартные подходы налогового органа к расчету себестоимости и попытки доначислить плательщикам налоговые обязательства. Вместе с тем, плательщикам следует защищать правомерность своей позиции, а для эффективной защиты обращать внимание суда на специфику деятельности конкретного плательщика, при этом предоставляя все возможные доказательства правомерности включения определенных расходов в состав себестоимости.
Фактически, это новая категория налоговых споров, поскольку налоговые органы апробируют новые подходы к проведению налоговых проверок. Если они являются эффективными (приводят к значительным налоговым доначислениям), то налоговый орган применяет их почти при каждой проверке. Вместе с тем, такой подход не всегда свидетельствует о правомерности заключений налогового органа, а потому плательщику следует обжаловать такие заключения, ведь суды часто поддерживают позицию плательщиков в результате детального анализа положений национального и международного права, а также качественной доказательной базы.
Наталия Мусиенко, старший юрист практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine
София Барановская, юрист практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine
Если ваша профессиональная деятельность связана с необходимостью защиты своих интересов в суде, попробуйте воспользоваться системой анализа судебных решений VERDICTUM. Получить полнофункциональный доступ в систему можно по ссылке.
