Нові можливості та старі проблеми в роботі з клієнтами у світлі змін валютного регулювання та запровадження Україною заходів BEPS

Матеріал подається мовою оригіналу

Вследствие вступления в силу в феврале этого года Закона о валюте взамен старого декрета (1993 года) были введены послабления в валютное регулирование и изменён подход к валютному контролю:

- можно всё, что прямо не запрещено НБУ (на практике - можно, но осторожно - если удастся успешно пройти финмониторинг обслуживающего банка);

- банки получили бОльшую самостоятельность и бОльшую ответственность за результаты финмониторинга;

- НБУ наделён полномочиями оперативно ввести валютные ограничения, если таких мер потребует ситуация на валютном рынке.

Ключевые валютные правила, которые имеют значение для бизнеса, можно свести к следующим пунктам:

* Операции по ВЭД-контрактам должны быть закрыты за 365 дней - это значит, что расчёты по экспортным и импортным операциям между украинскими компаниями и иностранными компаниями могут проводиться без экономических санкций в течение года (а не 3 месяцев или 6 месяцев, как было ранее);

* В июне 2019 года отменена норма об обязательной продаже валютной выручки (до этого оставалось обязательство в отношении 30% от валютной выручки, совсем недавно 50%, а до этого до 90% валютной выручки бизнес продавал);

* Для юридических лиц разрешили валютные операции в пределах 2 млн. евро в год (без индивидуальных лицензий) - то есть, юридическое лицо может легально перечислять до 2 млн. евро в год за границу на инвестиционную деятельность, на займ нерезиденту, просто на свой заграничный счёт; раньше для подобных валютных операций нужно было получить индивидуальную лицензию НБУ, что было скорее исключением, чем поголовной практикой; ***на практике эта норма пока не пользуется популярностью во многом оттого, что банки опасаются проводить такие операции;

* Физическим лицам разрешили проводить валютные операции в пределах 50 000 евро в год - то есть, любой человек может легально перевести за границу до 50 000 евро в год на свои нужды (можно для личных целей, можно для предпринимательской деятельности); раньше делать такое можно было лишь по индивидуальной лицензии НБУ (за исключением ограниченного перечня случаев);

* В июле 2019 года отменены ограничения по сумме репатриации дивидендов (до этого было 12 млн. евро в месяц, до этого - 7 млн, а ещё сравнительно недавно действовал мораторий на репатриацию дивидендов);

* Отменена обязательная регистрация займов от нерезидентов в НБУ.

Какие возможности это даёт на практике:

Нужно сказать, что на практике ситуация не всегда выглядит так уж радужно, поскольку самостоятельность коммерческих банков привела к ужесточению мер финансового мониторинга с их стороны (брать на себя риски, сопряжённые с принятием решений, банки явно пока не готовы и перестраховываются по полной программе).

Для примера возьмём те же займы от нерезидента: раньше была регистрация в НБУ - были свои процедурные сложности и неудобства, но за 2 недели можно было зарегистрировать договор. Теперь же, чтобы банк взял договор займа с нерезидентом на обслуживание, нужно подать огромный пакет документов, пройти анализ экономической целесообразности привлечения займа и, в итоге, в хорошем случае, получить согласие банка на обслуживание займа через 2 месяца.

Также пока ещё довольно ощутимым является контроль за валютными операциями физических и юридических лиц, но дальнейшее послабление ставится в прямую зависимость от реализации в Украине плана BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

План BEPS - это 15 мер, разработанных Организацией экономического сотрудничества и развития, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения. По своей сути это законодательные либо операционные барьеры для применения наиболее популярных схем уклонения от налогообложения

Задача минимум для Украины - пока внедрить 4 шага, направленных на борьбу со злоупотреблением налоговыми льготами.

О внедрении плана BEPS в Украине много пишут в последние два года, упоминают множество изменений в подходах к налогообложению, исполнимость которых станет вполне реальной после присоединения Украины к международному обмену информацией, что даст украинской налоговой возможность узреть часто невидимые для неё международные связи украинского бизнеса (под этим обязательством Украина подписалась, но пока без указания конкретного срока), однако, до последних дней внедрение плана BEPS сохранялось скорее в статусе перспективы.

Внедрение плана BEPS. На каком мы этапе?

Повышение актуальности темы BEPS в последние несколько недель предопределили два события:

Первое - это вступление в силу в Украине в декабре этого года Многосторонней конвенции по имплементации связанных с налоговыми соглашениями мер для предотвращения BEPS (Конвенции MLI).

Второе - это регистрация в Верховной Раде законопроекта №1210, которым предлагаются существенные изменения в Налоговый кодекс и который вызвал бурную реакцию у бизнеса.

Ниже рассмотрим, что эти два акта (а также и другие, связанные с ними) с той или иной вероятностью, в той или иной редакции, изменят в налогообложении украинского бизнеса.

Конвенция MLI: Конвенция направлена на проверку реальности хозяйственных операций, к которым применяются налоговые льготы по налоговым соглашениям, и на борьбу с практикой маскировки постоянных представительств.

Из принципиальных имеют значение два новшества, вводимые Конвенцией:

- тест основной цели (Principal Purpose Test) при перечислении процентов или роялти (НЕ дивидендов) нерезиденту; и

- введение критериев по длительности проектов в Украине, чтобы признать бизнес нерезидента здесь «постоянным представительством».

Тест основной цели предполагает обоснование того, что основной целью операции (самой сделки либо создания компании-нерезидента, которая получает доход по такой сделке) является применение налоговой льготы. Такой тест предполагает комплексный анализ сделки, её экономической целесообразности, реальности и управленческой самостоятельности получателя доходов (анализировать налоговая сможет всё то же, что анализируют банки при проведении финмониторинга: и деловую цель, и наличие директора, и персонала, и фонда оплаты труда, и реального офиса, и прочих аспектов, указывающих на реальность и коммерческую сущность операции, к которой применяется льгота. И если по итогу такого анализа будет явно видно, что операция проведена исключительно с целью вывода процентов в удобную юрисдикцию (то есть, операция не обретёт экономического смысла в глазах налоговой), то со всей вероятностью надо будет ждать уведомления-решения о доначислении налогов по 15% ставке налога на репатриацию.

Ещё одним существенным новшеством, которое обещает Конвенция, будут правила признания постоянными представительствами некоторых форм бизнеса в Украине, которые официально не зарегистрированы как постоянные представительства нерезидента (не регистрируются для того, чтобы пользоваться льготами по Соглашениям): так, будут введены критерии для оценки систематичности (количество контрактов, заключённых через подконтрольных представителей) и длительности деятельности нерезидента в Украине (работы, которые оказываются свыше 30 дней, могут считаться постоянным представительством).

Как уже сказано, Конвенция вступает в силу в Украине 1 декабря и коснётся 77 соглашений, включая такие юрисдикции как Франция, КНР, Дания, Нидерланды, Дания, Польша и т.д. Не все налоговые соглашения с Украиной автоматически поменяются, т.к. для того, чтобы Соглашение с конкретной страной читалось в новой редакции (в силу Конвенции), нужно, чтобы обе страны - и Украина, и, скажем, Франция - ратифицировали одинаковые меры, предложенные Конвенцией. То есть, нужно проверять Соглашения с конкретными странами - коснутся ли их те или иные изменения уже в этом году. В любом случае, применяться новые положения будут к операциям следующего года.

Как конкретно воплотится в Украине Конвенция - будет зависеть от формулировок в Налоговом кодексе. И уже сейчас есть видение таких изменений (например, в законопроекте 1210).

Законопроект 1210 - это один из трёх налоговых законопроектов, затрагивающих крупный и средний бизнес, которые сейчас находятся на рассмотрении в Верховной Раде¹, - а именно, самый «свежий», во многом сенсационный, к тому же, имеющий статус безотлагательного.

__________

¹ Два других - это Законопроект 1185 (о замене налога на прибыль налогом на выведенный капитал) и Законопроект 1179 (о мерах, направленных против офшоров); оба эти законопроекта уже знакомы бизнесу, и к Раду нынешнего созыва попали уже в доработанном виде; однако, они не имеют приоритетного статуса, ассоциируются с прежними политическими силами.

Этот законопроект вызвал большой общественный резонанс - даже международные бизнес-организации посчитали опрометчивыми некоторые его намерения. Тем не менее, в этом Законопроекте, помимо прочих положений, нашли конкретное воплощение ключевые шаги плана BEPS (даже свыше того минимума, который Украина обязалась выполнить на первом этапе), и это даёт представление о том, в каком виде план BEPS, вероятнее всего, рано или поздно (очень вероятно, что именно в очень скором времени) будет реализован в Украине.

Итак, каких изменений следует ожидать в Налоговый кодекс в самое ближайшее время?

1) Внедрение налогообложения КИК (контролируемых иностранных компаний)

Украинские компании и физические лица, которые владеют иностранными компаниями, должны будут сообщать об этом в налоговую; при этом доход иностранных компаний украинского собственника (и компаний, и физических лиц), если он превышает 1 млн. евро, будет приравниваться к доходу таких украинских собственников и облагаться налогом в Украине (НДФЛ для физического лица и налогом на прибыль для юридического лица).

Данное правило не будет применяться при соблюдении трёх условий для иностранной компании:

1) она находится НЕ в одной из стран перечня КМУ по постановлению № 1045 от 27.12.17², а также

2) такая страна имеет с Украиной соглашение об избежании двойного налогообложения, а также, хотя бы одно из двух:

3) иностранная компания либо платит налог на прибыль за границей по ставке не более чем на 5% ниже, чем в Украине, либо часть пассивных доходов такой компании составляет не более 50% всех её доходов.

__________

² Список налоговых юрисдикций “Non grata” по постановлению КМУ №1045 от 27.12.17:

Внедрение налогообложения КИК - это реализация одного из обязательных для Украины шагов BEPS (но имплементации Конвенции MLI это правило НЕ касается).

По данному правилу: если украинский собственник не сможет показать реальную хозяйственную деятельность своей компании, которая расположена в налоговой юрисдикции “non grata”, то платить налоги с доходов такой компании придётся по украинским правилам (19,5% НДФЛ+ военный сбор для физических лиц либо 18% налога на прибыль для юридических лиц). Это правило не будет применяться к украинским резидентам, если совокупный доход всех их иностранных компаний не превышает 1 миллион евро либо если акции КИК обращаются на признанной фондовой бирже. А чтобы о КИК узнала налоговая, предусмотрена подача украинскими собственниками ежегодных отчётов с полной финансовой информации о КИК.

2) Расширение сферы действия правила тонкой капитализации

Это правило, по которому украинская компания, которая выплачивает проценты по кредитам (и займам) связанным нерезидентам, не может относить полный объём таких процентов на расходы (если размер процентов несопоставим с собственным капиталом и финансовым результатом плательщика)

Сейчас такое правило действует для операций между связанными лицами, а предлагается распространить его и на отношения между несвязанными лицами и оставить единый критерий: на расходы украинской компании-плательщика может относиться лишь часть процентных выплат.

По общему правилу это будет часть процентов, которая не превышает 30% суммы показателей за отчётный период:

налогооблагаемая прибыль + расходы + амортизация плательщика

Данное новшество - также реализация одного из шагов плана BEPS (но не связанное с имплементацией Конвенции MLI).

Принцип прост: если проценты по кредиту, выданному украинскому должнику, являются существенным источником дохода иностранной компании-кредитора, то это расценивается как явный признак того, что компания создана именно с целью выведения из Украины прибыли через проценты по займам для налогообложения по льготным ставкам. Чтобы это потеряло экономический смысл для украинского плательщика, сумма процентов, превышающая некий предел, будет облагаться в Украине в составе налога на прибыль по ставке 18%.

3) Изменения касательно постоянных представительств нерезидентов

Для представительств применяются другие правила налогообложения, чем предусмотрено налоговыми соглашениями: доходы представительств облагаются в Украине налогом на прибыль (есть разные методы его расчёта), а доходы нерезидентов облагаются налогом на репатриацию (по налоговым соглашениям часто вообще освобождаются от налогообложения в Украине) - поэтому распространены схемы, при которых постоянный бизнес нерезидента маскируется под разовые операции, которые проводятся без регистрации представительства.

И Конвенция MLI, и Законопроект 1210 вводят согласующиеся друг с другом критерии, по которым деятельность нерезидентов в Украине будет считаться деятельностью постоянного представительства (даже без регистрации представительств). Например, постоянными представительствами будут признаваться посредники, заключающие в Украине контракты в интересах своего связанного нерезидента.

Выявление таких признаков в результате анализа налоговыми органами сроков работ, условий контрактов, характера отношений между нерезидентом и его агентом в Украине будет основанием для налоговой проверки, а акт налоговой проверки будет основанием для взятия нерезидента на учёт как постоянного представительства (без его заявления).

Если говорить о Законопроекте 1210, то, помимо расширения понятия постоянного представительства, им вводится ещё и существенное изменение налогообложения постоянных представительства (что не связано с планом BEPS), а именно - убирается популярная в бизнесе опция налогообложения представительства по принципу расчёта налогооблагаемой прибыли путём применения коэффициента 0,7 (прибыль = доходы - 0,7 доходов). То есть, Законопроект предлагает оставить только классический учёт прибыли представительства для целей налогообложения: доходы минус доказанные расходы (с соблюдением принципа «вытянутой руки») - на практике это, безусловно, усложнит работу по учёту операций представительства, ведь понадобится разграничить доходы и расходы представительства и головного офиса (что часто бывает очень непросто).

4) Изменения, касающиеся контроля за трансфертным ценообразованием

На данный момент украинские компании подают отчёты с обоснованием соответствия цен в операциях со связанными нерезидентами принципу «вытянутой руки» (local file); в последующие годы для крупных групп компаний планируют ввести ещё два отчёта, описывающих бизнес всей группы компаний и все корпоративные связи внутри этой группы (мастер-файл и country-by-country report).

Нужно ли говорить, что это существенно расширит возможности украинской налоговой по анализу всего бизнеса с учётом всех его корпоративных и коммерческих связей, а значит, и оснований опровергать применение налоговых льгот.

Кроме того, уточняются подходы к сопоставлению цен в контролируемых операциях для доказательства соответствия принципу «вытянутой руки», в т.ч., вводятся «котировочные» цены для сырьевой продукции.

5) Правило налогообложения сумм, которые не соответствуют принципу «вытянутой руки» в операциях с нерезидентами, налогом на репатриацию

Правило предложено Законопроектом № 1210.

В контрактах с нерезидентами суммы отклонения от цен, соответствующих принципу «вытянутой руки», будут облагаться налогом на репатриацию (15% по общему правилу либо по ставке налогового соглашения со страной контрагента)

Вероятно, смысл данного правила в следующем: если связанные стороны ВЭД контракта нарушают принцип «вытянутой руки», то налоговые последствия наступают для украинского участника операции в виде доначисления налога на прибыль. Очевидно, что такие последствия будут болезненными только для прибыльных предприятий. А вот если убыточное предприятие будет платить нерезиденту по ВЭД контрактам больше или меньше «рыночной» цены, то ему такие последствия фактически не страшны. При этом, по данным налоговой, огромной объём доначислений украинским плательщикам налога на прибыль в результате нарушения принципа «вытянутой руки» ушёл на уменьшение накопленных убытков, а «живые» деньги в бюджет так и не поступили.

Если же заработает правило, предложенное Законопроектом, то сумма отклонения от «рыночной цены» в ВЭД-контракте будет расцениваться как доход нерезидента, а украинская компания, которая продаёт или платит по такой операции, должна будет как налоговый агент заплатить налог на репатриацию, - независимо от того, убыточная она или нет.

6) Тест основной цели операции

Во исполнение Конвенции MLI Законопроектом 1210 в статью 103.2. Налогового кодекса предлагается оговорка о том, что налоговые соглашения не применяются, если главной целью операции с нерезидентом было получение налоговой льготы.

На данный момент есть 2 условия для применения налоговых соглашений:

- получатель дохода должен быть «нетранзитёром» - не агентом, не посредником, не номинальным держателем, а фактическим собственником такого платежа - лицом, которое определяет экономическую судьбу платежа;

- получатель дохода должен предоставить украинскому плательщику апостилированный сертификат налоговой резидентности из своей страны.

При этом, сейчас доказывать, что нерезидент «транзитёр», чтобы оспорить льготу, формально должна налоговая, а по Законопроекту 1210 бремя доказывания того, что нерезидент - собственник платежа, будет лежать на самом нерезиденте.

Если Законопроект 1210 будет принят, то даже при соблюдении двух указанных условий налоговая сможет оспорить применение налогового соглашения, доказав, что цель операции - получить налоговую льготу (нет другой экономический цели). Внятные критерии, как это будет доказываться конкретно украинской налоговой, видимо, мы поймём лишь по ходу формирования судебной или внесудебной практики по спорам с налоговой.

Выводы и заключения

Законопроект 1210, помимо имплементации плана BEPS и приведения законодательства в соответствие с Конвенцией MLI, предлагает немало других изменений в Налоговый кодекс.

Критикуя его отдельные положения, нередко взывают к идее замены налога на прибыль налогом на выведенный капитал (законопроект, которые предлагает такую альтернативу, за прошлый год обсуждений получил в целом положительные отзывы бизнеса). По примеру Эстонии, Латвии, Грузии, в случае введения налога на выведенный капитал подлежать налогообложению будут суммы, которые выплачиваются украинскими компаниями за границу по разным ставкам в зависимости от видов доходов. Введение такого налога мотивировало бы бизнесменов реинвестировать прибыль в Украину, а сокрытие прибыли от налогообложения внутри Украины потеряло бы смысл.

Какой бы путь в итоге не избрала Верховная Рада для украинского бизнеса, в каком бы объёме ни учла его сегодняшние пожелания, и в какой бы редакции ни был в итоге принят законопроект, есть основания ожидать, что описанные в данной статье подходы к налогообложению в том или ином виде найдут отражение в обновлённом Налоговом кодексе Украины в самое ближайшее время.

А пока ещё остаётся возможность, с одной стороны, заблаговременно оценить степень влияния налоговых изменений на структуру групп компаний и на систему товарных и платёжных операций, а, с другой стороны, подключиться к комментированию законопроектов, тем более, что сегодня обеспечивается оперативная возможность для этого (например, на странице главы Комитета по вопросам финансов, налоговой и таможенной политики ВРУ в Facebook).

Александр Кифак,

управляющий партнёр ЮФ "АНК"