Слідами бенефіціара

Судова практика застосування концепції власника бенефіціара підтримує класичні моделі податкового планування

Концепція, що надихає на пошуки

Концепція власника бенефіціара з'явилася у вітчизняному законодавстві, як відомо, завдяки бажанню податкових органів знайти ефективний інструмент боротьби з "податковими схемами" і на хвилі натхнення від інформаційної співпраці з податковими органами Нідерландів. Останні нібито в 2010 році підтвердили відсутність статусу фінансової установи за законодавством Голландії у юрособи, якій українська компанія виплачувала відсотки по кредиту і обкладала їх по пільговій ставці (2 % замість звичайної ставки податку на прибутки нерезидентів - 15 %).

Нідерландські колеги підтвердили, що одержувач відсотків дійсно не може вважатися фактичним власником усіх відсотків, оскільки не є фінансовою установою і, відповідно, сторони не мали права застосовувати пільгові ставки, передбачені таким, що відповідає Угодою про уникнення подвійного оподаткування між країнами.

Простежити фінал історії про нібито перевірений статус фактичного власника досить складно з огляду на те, що заява, доступна на офіційній веб-сторінці ДПА м. Києва, не містила точних даних, що чітко ідентифікують суб'єктів господарювання. Важливо, правда, що податкові органи виразно заявили - шукатимуть подтверждения від компетентних органів інших країн, про те, що фактичним власником відсотків, що сплачуються з України, є Люксембурзьке відділення турецького банку і відділення одного з банків на Мальті. Як можна зрозуміти, планувалося послати запити в уповноважені органи Люксембурга, Туреччини, Мальти. Але наступній інформації про історію про донараховане по ставці 10 % податку на прибутки нерезидентів і штрафних санкцій у розмірі 11,6 млн. грн. не послідувало…

Проте, розглядаючи судові рішення, можна знайти декілька справ, що підтверджують, що податкові органи залучають іноземних колег до перевірок українських підприємств шляхом уточнення у таких колег того, чи являється одержувач прибутків з джерелом з України фактичним (тобто бенефіціаром) власником для цілей використання пільгового режиму згідно з угодами про уникнення подвійного оподаткування. Прикладом, може бути в справі про спробу контролюючого органу провести повторну перевірку компанії на підставі отриманої від голландських колег (не чи то вищезгадане затихле розслідування?) інформації (деталі в постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.09.2010 р. у справі № 2а-8971/10/2670 і визначенні суду апеляційної інстанції від 09.12.2010 р. у тій же справі).

Нічого крамольного у бажанні контролюючих органів отримати інформацію від колег з-за кордону, здавалося б, немає. Адже і раніше чинне законодавство (абз. 9 п. 4 постанови Кабміну № 470 від 06.05.2001 р.) і поточне (абз. 2 п. 103.6 ст. 10 Податкового кодексу України) надає право уточнювати інформацію, що міститься в довідці об резидентности контрагента української компанії. Але важливе інше. Наскільки грамотно діють перевіряючі? Чи не виходять за межі, перевіряючи іншу інформацію, чим ту, що міститься в довідці про резидентности? Як податкові органи планували діяти, вводячи в Податковий кодекс (далі - НК) концепцію власника бенефіціара, принаймні, в тій неоднозначній редакції, яку містить НК?

Коротко нагадаємо, як сьогодні звучить визначення власника (пп. 103.3 ст. 103 НК) бенефіціара. Під "одержувачем (власником) бенефіціара (фактичним) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародних договорів України відносно дивідендів, відсотків, роялті, винагород і ін. нерезидента, отриманих з джерел в Україні, вважається обличчя, право, що має, на отримання таких прибутків". При цьому одержувачем бенефіціара "не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним одержувачем (номінальним власником) чи тільки посередником відносно такого доходу".

Крім того, підтвердження бенефициарности одержувача прибутків, виходячи з прочитання пп. 103.2 ст. 103 НК, являється однією з двох умов застосування пільгової ставки або звільнення від податку на прибуток нерезидентів. Іншою умовою є підтвердження статусу резидентности країни, з якою укладений міжнародний договір (шляхом отримання довідки про резидентности). І якщо з оформленням і отриманням від контрагентів довідок резидентности бізнес має напрацьовану практику (а значить, може прорахувати можливі податкові ризики), то практика застосування концепції одержувача бенефіціара робить свої перші кроки.

Перші ластівки судового тлумачення (роялті)

На початку року під уважну перевірку податкових органів потрапила класична схема податкового планування - (суб) ліцензійні структури по виплаті роялті компанії на Кіпрі за використання торгових марок, власником яких є компанія з юрисдикцією на Британських Віргінських Островах (далі - БВО). Не особливо вникаючи в правову суть операцій, перевіряючі вирішили, що компанія, не маючи виняткових майнових прав на об'єкт права інтелектуальної власності, може вважатися тільки номінальним власником прибутків у вигляді роялті (тобто не бенефіціаром).

Серед тих, що з'явилися у відкритому режимі перші судові рішення по спорах з податковою по оподаткуванню роялті можна назвати: справа по ТМ "SEMKI", справа по ТМ "Флинт"  (і ТМ "Легені") і справа по ТМ "Риксос". Усе три пройшли тільки першу інстанцію: постанова Дніпропетровського адміністративного окружного суду від 25.01.2012 р. в справі № 2а/0470/15215/11 - справа по ТМ "SEMKI", постанова від 15.02.2012 в справі № 2а/0470/1541/12 - справа по ТМ "FLINT" і постанова Львівського окружного адміністративного суду від 20.06.2012 в справі № 2а-2037/12/1370 - справа по ТМ "Риксос").

Коротко про суть суперечки в справі по ТМ "SEMKI". Власником ТМ являється компанія на БВО, що передала на основі ліцензійної угоди виняткову ліцензію на використання ТМ на території України кіпрської компанії. Українська компанія використовувала ТМ на основі договору субліцензії з кіпрською компанією. При цьому на момент проведення перевірки українська компанія надала перевіряючим довідку про резидентности кіпрської компанії.

На думку суду, достатнім "документом, що підтверджує, що нерезидент, якому виплачується роялті, є їх одержувачем (власником) бенефіціара (фактичним), являється договір розпорядження майновими правами інтелектуальної власності". Тому в сукупності з наявністю довідки резидентности українська компанія мала право скористатися умовами оподаткування роялті, передбаченими Угодою з Кіпром.

Важливо, що суд згадав і про те, що у відмінності від НК, Угода з Кіпром не містить ніяких обмежень її застосування у разі отримання прибутків особою, їх власником бенефіціара, що не являється.

У вказаній справі суд звернув увагу саме на правову суть трансакцій. Але можна простежити і перші відгуки дослідження також економічній суті операції. Суд вказав, що податкові органи повинні були б для підтвердження своїх укладень досліджувати рух засобів, отриманих кіпрською компанією за ліцензійним договором, або довести такі обставини, як отримання вигоди (доходу) компанією з БВО або номінальність одержувача роялті.

У такому підході можна побачити проблиски судової практики Російської Федерації (далі - РФ) у аналогічних справах. Рішення судів РФ в гучній справі про ТМ "Монета" чітко продемонструвало, що компанії повинні пам'ятати про економічну суть операції. У справі використовувалася тотожна модель податкового планування.

Представники федеральної податкової служби потрудилися зібрати солідну доказову базу, використавши матеріали Інтерполу і довівши зв'язаність учасників трансакції. Судові розгляди, що стартували в 2010 році, винесли назовні цілий пласт суджень служителів Феміди про доктрину необгрунтованої податкової вигоди, а також про питання економічної суті операцій і ділової мети діяльності. Бізнесу цього разу вдалося довести правомірність використання (суб) ліцензійної моделі. Думається, що рішення у вказаній справі так чи інакше відгукуватимуться і у вітчизняній судовій практиці. Повертаємося до перших паростків оній.

Деякі висновки суду в справі по ТМ "Флінт" можна назвати ідентичними рішенню по ТМ "SEMKI". Додатково суд вказав на той процесуальний момент адміністративного судочинства, згідно з яким податкові органи зобов'язані були б довести, що одержувач роялті є агентом (номінальним власником) або є тільки посередником відносно отримуваного доходу. Очевидно, що таке підтвердження могло бути зроблене шляхом надання договорів поручительства, комісії або агентських договорів, якби вони існували, і податкові органи могли отримати їх копії.

Небагато інакше виглядає модель структуризації ліцензійних платежів в справі по ТМ "Риксос". З матеріалів справи відомо, що український субліцензіат оплачував нідерландському ліцензіару роялті за право користування ТМ, яка належить іншій нідерландській компанії. Між голландськими суб'єктами господарювання укладений був ліцензійний договір, згідно з яким ексклюзивне право на використання ТМ в Україні передається від власника ТМ контрагентові української компанії.

Суд дійшов висновку, що бенефициарность одержувача підтверджується ув'язненими між сторонами ліцензійними договорами. На думку суду, цей факт і наявність довідки про податкову резидентности голландського контрагента є достатньою правовою основою застосування пільгових ставок за Угодою про уникнення подвійного оподаткування між Україною і Нідерландами.

Таким чином, (суб) ліцензійні структури, як модель податкового планування, здається, встояли перед першою хвилею підвищеної уваги податкових органів і після розгляду в першій інстанції таких суперечок. Що запропонує друга інстанція - покаже час.

Перші ластівки судового тлумачення (відсотки)

Залучення кредиту від нерезидентів, як модель податкового планування, також викликає додатковий інтерес вітчизняних податкових інспекторів. Підтвердженням можна назвати вже згадуване в цьому матеріалі розслідування про статус фінансової установи нідерландського кредитора.

В ролі іншого прикладу можна привести суперечку про звільнення від оподаткування в Україні відсотків, що сплачуються німецькому кредиторові українською компанією (детальніше в постанові Черкаського окружного адміністративного суду від 19.06.2012 р. в справі № 2а/2370/1510/2012 і визначенні Київського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2012).

За результатами аналізу суті суперечки можна зробити одно важливе укладення, яке може узяти на озброєння бізнес : судді підтверджують, що право на застосування пільгових ставок згідно з угодами про уникнення подвійного оподаткування (в справі - Угода між Україною і Німеччиною) при виплаті відсотків нерезиденту підтверджується належно оформленою довідкою про резидентности. Ніяких інших додаткових документів від суб'єкта господарювання суди не вимагали. Хоча податкова інспекція стверджувала, що український резидент обов'язково повинен був би підтвердити факт сплати податків німецьким кредитором на території Німеччини.

Те, що довідка об резидентности позикодавця являється достатньої для застосування пільгової ставки податку на прибутки нерезидентів, підтверджується також Окружними адміністративним судом АРК в постанові від 09.08.2012 р. в справі № 2а-6786/12/0170/2. У справі оспорювалося податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами перевірки українського підприємства за період 01.01.2011 - 31.12.2011 рр. Тобто перевірявся період, в якому вже діяли норми НК.

У вказаних справах ні податкова інспекція, ні суддя не аналізували, чи є посередницькі стосунки по отриманих з України відсотках між позичальником і позикодавцем, позикодавцем і третьою особою. Думається, що в майбутньому на цей момент звертатимуть увагу судова і старанна (у частині податкових органів) владі, оскільки пп. 103.3 ст. 103 НК прямо наштовхує на перевірку наявність посередницьких стосунків в подібного роду трансакціях. Важливо враховувати цю перспективу в процесі податкової структуризації.

До речі, європейська практика правозастосування концепції "власника бенефіціара" якраз і грунтується на дослідженні посередницьких компаній, які виконують роль "трубопроводу" ("conduit company") і засновуються виключно для цілей застосування переваг конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Але це вже матеріал для іншої статті.

ВИСНОВОК:

Очевидно, що концепція власника бенефіціара не стала джерелом додаткового прибутку, на що розраховували ті, що породили національний варіант тлумачення концепції автори НК.

Більше того, перші рішення адміністративних судів можна назвати приємними для бізнесу, що застосовує класичні моделі податкового планування. Хоча деякі з них (зокрема, (суб) лиценизонные структури) втратили первинну привабливість зважаючи на інші обмеження, закріплені в НК, як, наприклад, ліміт віднесення на витрати роялті.

Суди чітко дають зрозуміти, що аналізу підлягає правова сторона операції, але вже можна відмітити перші проблиски застосування аналізу економічної суті трансакцій. Хоча якраз питання дослідження економічної суті не є однозначним, адже вимагає знань фахівця в певній сфері. НК передбачає для цих цілей залучення експертів. Чи готові використовувати цей інструмент сторони в справі, залишається питанням. Точне одно - суди іноді самі переймають ініціативу і просять, уточнюють і досліджують інформацію, вивчення якої повинне покладатися на експерта.

У будь-якому випадку аналізовані рішення підтверджують, що за наявності довідки об резидентности контрагента, договорів і за умови відсутності посередницьких стосунків між сторонами статус бенефіціара одержувача прибутків з джерелом з України можна вважати підтвердженим. Відповідно, український контрагент має повне право застосовувати пільгові ставки податку на прибутки нерезидентів (навіть якщо податкові органи висловлюють сумніви у бенефициарности ліцензіарів, що не є власником виняткових майнових прав на ТМ). Але ейфорія від перших ластівок судового тлумачення явно непростої концепції власника бенефіціара може пройти вже на етапі рішення згаданих в статті суперечок в апеляції.

Лариса Антощук

партнер юридичної фірми "Leetas"

_______________________

"ЮРИСТ & ЗАКОН" - це електронне аналітичне видання, що входить в інформаційно-правові системи ЛІГА :ЗАКОН і створене спеціально для юристів і фахівців, що потребують якісної аналітичної інформації про зміни, що відбуваються в правовому полі України. З питань придбання "ЮРИСТ & ЗАКОН" звертайтеся до менеджерам ЛІГА :ЗАКОН чи до регіональним дилерам.