По следам бенефициара

Судебная практика применения концепции бенефициарного собственника поддерживает классические модели налогового планирования

Вдохновляющая на поиски концепция

Концепция бенефициарного собственника появилась в отечественном законодательстве, как известно, благодаря желанию налоговых органов найти эффективный инструмент борьбы с «налоговыми схемами» и на волне вдохновения от информационного сотрудничества с налоговыми органами Нидерландов. Последние якобы в 2010 году подтвердили отсутствие статуса финансового учреждения по законодательству Голландии у юрлица, которому украинская компания выплачивала проценты по кредиту и облагала их по льготной ставке (2 % вместо обычной ставки налога на доходы нерезидентов - 15 %).

Нидерландские коллеги подтвердили, что получатель процентов действительно не может считаться фактическим собственником всех процентов, поскольку не является финансовым учреждением и, соответственно, стороны не имели права применять льготные ставки, предусмотренные соответствующим Соглашением об избежании двойного налогообложения между странами.

Проследить финал истории о будто бы проверенном статусе фактического собственника достаточно сложно ввиду того, что заявление, доступное на официальной веб-странице ГНА г. Киева, не содержало точных данных, четко идентифицирующих субъектов хозяйствования. Важно, правда, что налоговые органы отчетливо заявили - будут искать подтверждения от компетентных органов других стран, о том, что фактическим собственником процентов, уплачиваемых с Украины, является Люксембургское отделение турецкого банка и отделение одного из банков на Мальте. Как можно понять, планировалось послать запросы в уполномоченные органы Люксембурга, Турции, Мальты. Но последующей информации об истории о доначисленном по ставке 10 % налоге на доходы нерезидентов и штрафных санкций в размере 11,6 млн. грн. не последовало…

Тем не менее, рассматривая судебные решения, можно найти несколько дел, подтверждающих, что налоговые органы привлекают иностранных коллег к проверкам украинских предприятий путем уточнения у таких коллег того, является ли получатель доходов с источником с Украины фактическим (то есть бенефициарным) собственником для целей использования льготного режима согласно соглашениям об избежании двойного налогообложения. Примером, может быть в деле о попытке контролирующего органа провести повторную проверку компании на основании полученной от голландских коллег (не то ли вышеупомянутое затихшее расследование?) информации (детали в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 16.09.2010 г. по делу № 2а-8971/10/2670 и определении суда апелляционной инстанции от 09.12.2010 г. по тому же делу).

Ничего крамольного в желании контролирующих органов получить информацию от коллег из-за рубежа, казалось бы, нет. Ведь и ранее действующее законодательство (абз. 9 п. 4 постановления Кабмина № 470 от 06.05.2001 г.) и текущее (абз. 2 п. 103.6 ст. 10 Налогового кодекса Украины) дает право уточнять информацию, содержащуюся в справке о резидентности контрагента украинской компании. Но важно другое. Насколько грамотно действуют проверяющие? Не выходят ли за границы, проверяя другую информацию, чем ту, что содержится в справке о резидентности? Как налоговые органы планировали действовать, вводя в Налоговый кодекс (далее - НК) концепцию бенефициарного собственника, по крайней мере, в той неоднозначной редакции, которую содержит НК?

Кратко напомним, как сегодня звучит определение бенефициарного собственника (пп. 103.3 ст. 103 НК). Под «бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно правилам международных договоров Украины относительно дивидендов, процентов, роялти, вознаграждений и пр. нерезидента, полученных с источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов». При этом бенефициарным получателем «не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным получателем (номинальным собственником) или только посредником относительно такого дохода».

Кроме того, подтверждение бенефициарности получателя доходов, исходя из прочтения пп. 103.2 ст. 103 НК, является одним из двух условий применения льготной ставки или освобождения от налога на прибыль нерезидентов. Другим условием является подтверждение статуса резидентности страны, с которой заключен международный договор (путем получения справки о резидентности). И если с оформлением и получением от контрагентов справок резидентности бизнес имеет наработанную практику (а значит, может просчитать возможные налоговые риски), то практика применения концепции бенефициарного получателя делает свои первые шаги.

Первые ласточки судебного толкования (роялти)

В начале года под внимательную проверку налоговых органов попала классическая схема налогового планирования - (суб)лицензионные структуры по выплате роялти компании на Кипре за использование торговых марок, собственником которых является компания с юрисдикцией на Британских Виргинских Островах (далее - БВО). Не особо вникая в правовую суть операций, проверяющие решили, что компания, не имея исключительных имущественных прав на объект права интеллектуальной собственности, может считаться только номинальным собственником доходов в виде роялти (то есть не бенефициарным).

Среди появившихся в открытом режиме первые судебные решения по спорам с налоговой по налогообложению роялти можно назвать: дело по ТМ «SEMKI», дело по ТМ «Флинт» (и ТМ «Легкие») и дело по ТМ «Риксос». Все три прошли только первую инстанцию: постановление Днепропетровского административного окружного суда от 25.01.2012 г. в деле № 2а/0470/15215/11 - дело по ТМ «SEMKI» , постановление от 15.02.2012 в деле № 2а/0470/1541/12 - дело по ТМ «FLINT» и постановление Львовского окружного административного суда от 20.06.2012 в деле № 2а-2037/12/1370 - дело по ТМ «Риксос»).

Кратко о сути спора в деле по ТМ «SEMKI». Собственником ТМ является компания на БВО, передавшая на основании лицензионного соглашения исключительную лицензию на использование ТМ на территории Украины кипрской компании. Украинская компания использовала ТМ на основании сублицензионного договора с кипрской компанией. При этом на момент проведения проверки украинская компания предоставила проверяющим справку о резидентности кипрской компании.

По мнению суда, достаточным «документом, подтверждающим, что нерезидент, которому выплачивается роялти, является их бенефициарным (фактическим) получателем (собственником), является договор распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности». Поэтому в совокупности с наличием справки резидентности украинская компания имела право воспользоваться условиями налогообложения роялти, предусмотренными Соглашением с Кипром.

Важно, что суд упомянул и о том, что в отличии от НК, Соглашение с Кипром не содержит никаких ограничений ее применения в случае получения доходов лицом, не являющимся их бенефициарным собственником.

В указанном деле суд обратил внимание именно на правовую суть трансакций. Но можно проследить и первые отклики исследования также экономической сути операции. Суд указал, что налоговые органы должны были бы для подтверждения своих заключений исследовать движение средств, полученных кипрской компанией по лицензионному договору, или доказать такие обстоятельства, как получение выгоды (дохода) компанией с БВО или номинальность получателя роялти.

В таком подходе можно увидеть проблески судебной практики Российской Федерации (далее - РФ) по аналогичным делам. Решение судов РФ в нашумевшем деле о ТМ «Монетка» четко продемонстрировало, что компании должны помнить об экономической сути операции. В деле использовалась тождественная модель налогового планирования.

Представители федеральной налоговой службы потрудились собрать солидную доказательную базу, использовав материалы Интерпола и доказав связанность участников трансакции. Судебные разбирательства, стартовавшие в 2010 году, вынесли наружу целый пласт суждений служителей Фемиды о доктрине необоснованной налоговой выгоды, а также о вопросе экономической сути операций и деловой цели деятельности. Бизнесу в этот раз удалось доказать правомерность использования (суб)лицензионной модели. Думается, что решения по указанному делу будут так или иначе откликаться и в отечественной судебной практике. Возвращаемся к первым росткам оной.

Некоторые выводы суда в деле по ТМ «Флинт» можно назвать идентичными решению по ТМ «SEMKI». Дополнительно суд указал на тот процессуальный момент административного судопроизводства, согласно которому налоговые органы обязаны были бы доказать, что получатель роялти является агентом (номинальным собственником) или является только посредником относительно получаемого дохода. Очевидно, что такое подтверждение могло быть сделано путем предоставления договоров поручительства, комиссии либо агентских договоров, если бы они существовали, и налоговые органы могли получить их копии.

Немного иначе выглядит модель структурирования лицензионных платежей в деле по ТМ «Риксос». Из материалов дела известно, что украинский сублицензиат оплачивал нидерландскому лицензиару роялти за право пользования ТМ, которая принадлежит другой нидерландской компании. Между голландскими субъектами хозяйствования заключен был лицензионный договор, согласно которому эксклюзивное право на использование ТМ в Украине передается от собственника ТМ контрагенту украинской компании.

Суд пришел к заключению, что бенефициарность получателя подтверждается заключенными между сторонами лицензионными договорами. По мнению суда, этот факт и наличие справки о налоговой резидентности голландского контрагента является достаточным правовым основанием применения льготных ставок по Соглашению об избежании двойного налогообложения между Украиной и Нидерландами.

Таким образом, (суб)лицензионные структуры, как модель налогового планирования, кажется, устояли перед первой волной повышенного внимания налоговых органов и после рассмотрения в первой инстанции таких споров. Что предложит вторая инстанция - покажет время.

Первые ласточки судебного толкования (проценты)

Привлечение кредита от нерезидентов, как модель налогового планирования, также вызывает дополнительный интерес отечественных налоговых инспекторов. Подтверждением можно назвать уже упоминаемое в этом материале расследование о статусе финансового учреждения нидерландского кредитора.

В роли другого примера можно привести спор об освобождении от налогообложения в Украине процентов, уплачиваемых немецкому кредитору украинской компанией (подробнее в постановлении Черкасского окружного административного суда от 19.06.2012 г. в деле № 2а/2370/1510/2012 и определении Киевского апелляционного административного суда от 23.08.2012).

По результатам анализа сути спора можно сделать одно важное заключение, которое может взять на вооружение бизнес: судьи подтверждают, что право на применение льготных ставок согласно соглашениям об избежании двойного налогообложения (в деле - Соглашение между Украиной и Германией) при выплате процентов нерезиденту подтверждается надлежаще оформленной справкой о резидентности. Никаких других дополнительных документов от субъекта хозяйствования суды не требовали. Хотя налоговая инспекция утверждала, что украинский резидент обязательно должен был бы подтвердить факт уплаты налогов германским кредитором на территории Германии.

То, что справка о резидентности заимодателя является достаточной для применения льготной ставки налога на доходы нерезидентов, подтверждается также Окружными административным судом АРК в постановлении от 09.08.2012 г. в деле № 2а-6786/12/0170/2. В деле оспаривалось налоговое уведомление-решение, принятое по результатам проверки украинского предприятия за период 01.01.2011 - 31.12.2011 гг. То есть проверялся период, в котором уже действовали нормы НК.

В указанных делах ни налоговая инспекция, ни судья не анализировали, имеются ли посреднические отношения по полученным с Украины процентах между заемщиком и заимодателем, заимодателем и третьим лицом. Думается, что в будущем на этот момент будут обращать внимание судебная и исполнительная (в части налоговых органов) власти, поскольку пп. 103.3 ст. 103 НК прямо наталкивает на проверку наличия посреднических отношений в подобного рода трансакциях. Важно учитывать данную перспективу в процессе налогового структурирования.

К слову, европейская практика правоприменения концепции «бенефициарного собственника» как раз и основывается на прослеживании посреднических компаний, которые исполняют роль «трубопровода» («conduit company») и учреждаются исключительно для целей применения преимуществ конвенций об избежании двойного налогообложения. Но это уже материал для другой статьи.

ВЫВОД:

Очевидно, что концепция бенефициарного собственника не стала источником дополнительного дохода, на что рассчитывали породившие национальный вариант толкования концепции авторы НК.

Более того, первые решения административных судов можно назвать приятными для бизнеса, применяющего классические модели налогового планирования. Хотя некоторые из них (в частности, (суб)лиценизонные структуры) утратили изначальную привлекательность ввиду других ограничений, закрепленных в НК, как, например, лимит отнесения на затраты роялти.

Суды четко дают понять, что анализу подлежит правовая сторона операции, но уже можно отметить первые проблески применения анализа экономической сути трансакций. Хотя как раз вопрос исследования экономической сути не является однозначным, ведь требует знаний специалиста в определенной сфере. НК предусматривает для этих целей привлечение экспертов. Готовы ли использовать этот инструмент стороны в деле, остается вопросом. Точно одно - суды иногда сами перенимают инициативу и запрашивают, уточняют и исследуют информацию, изучение которой должно возлагаться на эксперта.

В любом случае анализируемые решения подтверждают, что при наличии справки о резидентности контрагента, договоров и при условии отсутствия посреднических отношений между сторонами бенефициарный статус получателя доходов с источником с Украины можно считать подтвержденным. Соответственно, украинский контрагент имеет полное право применять льготные ставки налога на доходы нерезидентов (даже если налоговые органы высказывают сомнения в бенефициарности лицензиаров, не являющихся собственником исключительных имущественных прав на ТМ). Но эйфория от первых ласточек судебного толкования явно непростой концепции бенефициарного собственника может пройти уже на этапе решения упомянутых в статье споров в апелляции.

Лариса Антощук,

партнер юридической фирмы «Leetas»

_______________________

«ЮРИСТ & ЗАКОН» - это электронное аналитическое издание, входящее в информационно-правовые системы ЛІГА:ЗАКОН и созданное специально для юристов и специалистов, нуждающихся в качественной аналитической информации об изменениях, происходящих в правовом поле Украины. По вопросам приобретения «ЮРИСТ & ЗАКОН» обращайтесь к менеджерам ЛІГА:ЗАКОН или к региональным дилерам.