Потерпівши невдачу в спробах введення заборони на облік платниками податків збитків минулих років, податківці добилися від парламенту встановлення обмежень на облік таких збитків, введеного Законом від 24.05.2012 № 4834 - VI. Згідно нової редакції п. 3 підрозділи 4 розділи XX Податкового кодексущо з'явилася завдяки вказаному Закону, якщо за результатами розрахунку об'єкту оподаткування платника податків з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривен і більше за станом на 1 січня 2012 року є негативне значення об'єкту оподаткування (з урахуванням негативного значення об'єкту оподаткування за станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню у витрати звітних (податкових) періодів починаючи з I півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого негативного значення.
З проблемами застосування цього положення вже зіткнувся учасник форуму ЛІГАБізнесІнформ. Нещодавно у податківців виникли претензії до його компанії відносно включення до складу витрат першого кварталу 2012 року у повному об'ємі негативного значення об'єкту оподаткування (збитків) 2011 року, що утворився в другому кварталі 2011 року. У обгрунтування своєї позиції податківці посилалися саме на нову редакцію п. 3 підрозділи 4 розділи XX НК, що дозволяє з I півріччя 2012 року включати не більше 25 % таких збитків. Платник податків, у свою чергу, має намір стверджувати, що положення нової редакції п. 3 підрозділи 4 розділи XX на вказані дії не поширюються, оскільки згідно ст. 58 Конституції закон не має зворотної сили в часі. В результаті на форумі виникла дискусія відносно того, чи може адміністративний суд застосовувати норму закону, nbsp, що суперечить&;Конституції.
Позиція 1. Адміністративний суд не мають права ігнорувати норми закону, навіть якщо визнає їх неконституційнимиоскільки:
- доки норми закону не скасовані (шляхом визнання їх неконституційними Конституційним Судом), вони обов'язкові до застосування;
- максимум, що може зробити адміністративний суд, - скористатися процедурою, передбаченою ч. 5 ст. 9 КАС (звернутися у ВСУ відносно вирішення питання про внесення в КСУ уявлення про конституційність закону);
- норма ч. 5 ст. 9 КАС є спеціальною для випадків невідповідності нормативного акту Конституції, рішення відносно конституційності якого належить до компетенції КСУ;
- вважається, що якщо йдеться про невідповідність нормативного акту Конституції, вирішення питання про конституційність якого віднесене до компетенції КСУ, то у суду загальної юрисдикції із цього приводу не може бути упевненості (недостатньо компетентний для цього), а тільки сумніви;
- але навіть якщо справа потрапить до Конституційного Суду, є сумніви, що він даватиме пряме укладення про абсолютну неможливість наділити закон зворотною дією, у тому числі унаслідок неодноразової прийняття раніше законів із зворотною дією;
- в визначенні від 17.01.2008 року ВАСУ відкинув аргументи позивача, засновані на можливості застосування Рішення КСУ від 01.12.2004 року № 20-рп, яким були визнані неконституційними норми Закону "Про Державний бюджет на 2004 рік", обмежуючі розміри виплат ветеранам війни, до аналогічних правовідносин відносно виплат в 2003 і 2005 роках. ВАСУ вказав на безпідставність застосування Рішення КСУ від 01.12.2004 року № 20-рп до Закону "Про Державний бюджет на 2005 рік", вказавши на те, що положення цього Закону не перевірялися на предмет конституційності;
- система правосуддя побудована на принципі розподілу юрисдикції : Конституційний Суд не уповноважений дозволяти приватні спори, а суди загальної юрисдикції - давати оцінку законам на предмет їх конституційності;
- тлумачення - це з'ясування сенсу норми. А дозвіл колізій між нормами за встановленими правилами, у тому числі незастосування норми через правило lex superior derogat legi interior, - це вже інше.
Позиція 2. Адміністративний суд не може застосовувати норму, що суперечить Конституціїоскільки:
- виходячи з положень ч. 4 ст. 9 КАС, суд не може застосовувати норми закону, якщо вони суперечать Конституції;
- норма ч. 5 ст. 9 КАС не може виключати дію норми ч. 4 ст. 9 КАС, оскільки вона не є спеціальною по відношенню до неї. У них різні сфери дії;
- ч. 4 ст. 9 КАС застосовується, коли суд ясно усвідомлює (у суду немає сумнівів) невідповідність конкретного НПА Конституції або закону. При цьому застосовується НПА вищої юридичної сили;
- ч. 5 ст. 9 КАС працює, коли у суду немає повної ясності (є сумніви) у питанні невідповідності між НПА різної юридичної сили - тоді він звертається в КСУ;
- в приведеному рішенні ВАСУ від 17.01.2008 року "бюджетна доцільність" перемогла право;
- ВАСУ зі своїми віяннями забиває черговий клин в основи правозастосування. Якщо вважати, що суди загальної юрисдикції (у тому числі адміністративні) некомпетентні тлумачити колізії між нормами законів і Конституції, то навіщо потрібна така система правосуддя?
- зворотна дія норми і її протиріччя Конституції виявляється тлумаченням норм.
|
Євгеній Даниленко, аналітик тижневика "ЮРИСТ & ЗАКОН" |
Думка "Ю&З": Згідно ст. 8 Конституцій її норми являються нормами прямої дії. Виходячи з цього, ще в постанові від 01.09.96 року № 9 ВСУ вказував, що суди при розгляді конкретних справ повинні оцінювати зміст будь-якого закону або іншого нормативно-правового акту з точки зору його відповідності Конституції. Окремо підкреслювалася необхідність застосування Конституції в тих випадках, коли закон, прийнятий після введення Конституції в дію, суперечить їй.
Цей же підхід реалізований в ст. 9 КАС. З положень ч. 5 ст. 9 КАС слідує, що у випадку якщо суд вважає, що закон або певні його норми суперечать прямим нормам Конституції, він повинен застосовувати саме норми Конституції. Інша справа, що, як відмічають автори науково-практичного коментаря до ст. 9 КАС, він не може при цьому визнати неконституційним закон або окремі норми, оскільки такі повноваження належить до виняткової компетенції Конституційного Суду. Але суд може не застосувати закон або окремі його нормиКонституції, що суперечать, вказавши відповідне обгрунтування в мотивувальній частині судового рішення.
Тобто в ідеалі, як і вказано в Позиції 2будь-який адміністративний суд може визнати непридатність норм закону, що суперечать Конституції, для цілей вирішення конкретної суперечки і, відповідно, вирішити його, виходячи з тих положень Конституції, яким закон суперечить. При цьому тільки у разі наявності у суду сумнівів (недаремно ж ця умова вказана в ч. 5 ст. 9 КАС!) відносно відповідності норм закону Конституції він може ініціювати процедуру розгляду його конституційності в КСУ.
Інша справа, що на практиці, як правило, доводиться констатувати невпевненість суддів в можливості незастосування норм закону, що суперечать Конституції. Судді і суди бояться брати на себе відповідальність стверджувати, що ті або інші норми закону не підлягають застосуванню до спірної ситуації унаслідок їх невідповідності Конституції. Найбільш яскравим підтвердженням такої нерішучості є численні спори відносно соціальних виплат, в яких суди, включаючи ВАСУ, не наважуються затверджувати про неконституційність положень законів про держбюджет, що обмежують розміри таких виплат, незважаючи на пряму норму ч. 3 ст. 22 Конституції, що забороняє при ухваленні нових законів або внесенні змін до чинних законів звужувати зміст і об'єм існуючих прав і свобод.
Як результат, спостерігаються одиничні випадки, коли суди, особливо вищих інстанцій, не застосовують норми законів, nbsp, що суперечать&;Конституції. Таке положення виглядає трагікомічним хоч би тому, що норми підзаконних нормативних актів, що суперечать Конституції або законам, суди, у тому числі ВАСУ, відмовляються застосовувати до спірних правовідносин досить регулярно (см, наприклад, визначення ВАСУ від 08.12.2011 року № До/9991/71431/11від 11.01.2011 року № До-13582/09 і ВСУ від 20.06.2011 року № 21-46а11). Між тим для інших нормативно-правових актів ч. ч. 4 і 5 ст. 9 КАС встановлені ті ж правила застосування, що і для законів. Втім, випадки визнання судами загальної юрисдикції невідповідності законів Конституції все ж іноді трапляються, свідоцтвом чому являється постанова ВСУ від 21.05.2012 року № 6-20цс11. У нім суд дійшов висновку, що оскільки положення Конституції мають вищу юридичну силу, а обмеження матеріального права способами захисту, перерахованими в ст. 16 ГКсуперечить ст. ст. 55, 124 Конституції, то порушення цивільного права або інтересу підлягають судовому захисту в спосіб, не передбачений законом, зокрема ст. 16 ГК.
Отже, шанси на те, що суд визнає норми закону nbsp, що суперечать&;Конституції і без звернення з проханням про тлумачення до КСУ, все ж є. У тому числі і в ситуації з обмеженням розміру збитків минулих років. Адже Закон № 4834 - VI, який ввів такі обмеження, набув чинності лише 18 серпня 2012 року. До цього ніяких обмежень на предмет збитків, що утворилися за станом на 1 січня 2012 року, встановлено не було. Навпаки, п. 150.1 НК наказував, що якщо за результатами розрахунку об'єкту оподаткування платника податків з числа резидентів за підсумками податкового року являється негативне значення, то сума такого негативного значення підлягає включенню у витрати першого календарного кварталу наступного податкового року. На підставі цієї норми платник податків не просто міг, а зобов'язаний був у повному об'ємі віднести збитки, що утворилися на 1 січня 2012 року, до складу витрат першого кварталу 2012 року.
Після введення кількісного обмеження на облік збитків платники податків, які в першому кварталі 2012 року врахували усі збитки, що виникли на 1 січня 2012 року, не стали раптом порушниками податкового законодавства. Адже згідно ст. 58 Конституцій закони і інші нормативно-правові акти не мають зворотної сили в часі і ніхто не може відповідати за діяння, які на момент їх здійснення не визнавалися законом як правопорушення. За загальновизнаним правилом до матеріальних правовідносин застосовуються норми законодавства, що існували на момент виникнення цих правовідносин. Тому положення п. 3 підрозділи 4 розділи XX НК про те, що обмеження по обліку збитків, що утворилися на 1 січня 2012 року, починаючи з I півріччя 2012 року є такими, що суперечать Конституції, і не підлягають застосуванню.
До того ж вказаними нормами НК не покладено на платника податків обов'язку подавати уточнюючі розрахунки до податкових декларацій за перший квартал 2012 року, в яких були враховані в повному об'ємі збитки, що утворилися на 01.01.2012 року. Відсутність такого обов'язку у платника податків підтвердила і ГНСУ в Узагальнювальній консультації відносно обліку негативного значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток від 05.07.2012 року № 575. А значить, положення п. 3 підрозділи 4 розділи XX НК цілком можна трактувати і так, що вони в принципі не торкаються податкових декларацій першого кварталу 2012 року.
ВИСНОВОК:
Адміністративні суди цілком можуть (і навіть повинні!) визнати той або інший закон або окремі його норми такими, що суперечать Конституції, і на цій підставі не застосовувати цей закон (його антиконституційні норми) до спірних правовідносин. Але на практиці суди, як правило, бояться це робити, вважаючи за краще керуватися навіть явно антиконституційними положеннями закону. Втім, є усі підстави вважати, що дії з включення збитків, що утворилися на 1 січня 2012 року і включених в повному об'ємі до складу витрат першого кварталу, не розглядатимуться судами як правопорушення, оскільки ні Конституція, ні Закон № 4834 - VI, ні Узагальнювальна консультація ГНСУ не дають таких підстав.
_______________________
"ЮРИСТ & ЗАКОН" - це електронне аналітичне видання, що входить в інформаційно-правові системи ЛІГА :ЗАКОН і створене спеціально для юристів і фахівців, що потребують якісної аналітичної інформації про зміни, що відбуваються в правовому полі України. З питань придбання "ЮРИСТ & ЗАКОН" звертайтеся до менеджерам ЛІГА :ЗАКОН чи до регіональним дилерам.
