Потерпев неудачу в попытках введения запрета на учет налогоплательщиками убытков прошлых лет, налоговики добились от парламента установления ограничений на учет таких убытков, введенного Законом от 24.05.2012 № 4834-VI. Согласно новой редакции п. 3 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса, появившейся благодаря указанному Закону, если по результатам расчета объекта налогообложения налогоплательщика с доходом за 2011 год 1 миллион гривен и больше по состоянию на 1 января 2012 года есть отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на 1 января 2011 года), то сумма этого значения подлежит включению в расходы отчетных (налоговых) периодов начиная с I полугодия и следующих отчетных периодов 2012 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения.
С проблемами применения этого положения уже столкнулся участник форума ЛІГАБізнесІнформ. Недавно у налоговиков возникли претензии к его компании относительно включения в состав расходов первого квартала 2012 года в полном объеме отрицательного значения объекта налогообложения (убытков) 2011 года, образовавшегося во втором квартале 2011 года. В обоснование своей позиции налоговики ссылались именно на новую редакцию п. 3 подраздела 4 раздела XX НК, позволяющую с I полугодия 2012 года включать не более 25 % таких убытков. Налогоплательщик, в свою очередь, намерен утверждать, что положения новой редакции п. 3 подраздела 4 раздела XX на указанные действия не распространяются, поскольку согласно ст. 58 Конституции закон не имеет обратной силы во времени. В результате на форуме возникла дискуссия относительно того, может ли административный суд применять норму закона, противоречащую Конституции.
Позиция 1. Административный суд не вправе игнорировать нормы закона, даже если посчитает их неконституционными, поскольку:
- пока нормы закона не отменены (путем признания их неконституционными Конституционным Судом), они обязательны к применению;
- максимум, что может сделать административный суд, - воспользоваться процедурой, предусмотренной ч. 5 ст. 9 КАС (обратиться в ВСУ относительно решения вопроса о внесении в КСУ представления о конституционности закона);
- норма ч. 5 ст. 9 КАС является специальной для случаев несоответствия нормативного акта Конституции, решения относительно конституционности которого принадлежит к компетенции КСУ;
- считается, что если речь идет о несоответствии нормативного акта Конституции, решение вопроса о конституционности которого отнесено к компетенции КСУ, то у суда общей юрисдикции по этому поводу не может быть уверенности (недостаточно компетентен для этого), а только сомнения;
- но даже если дело попадет в Конституционный Суд, есть сомнения, что он будет давать прямое заключение об абсолютной невозможности наделить закон обратным действием, в том числе по причине неоднократности принятия ранее законов с обратным действием;
- в определении от 17.01.2008 года ВАСУ отверг доводы истца, основанные на возможности применения Решения КСУ от 01.12.2004 года № 20-рп, которым были признаны неконституционными нормы Закона «О Государственном бюджете на 2004 год», ограничивавшие размеры выплат ветеранам войны, к аналогичным правоотношениям относительно выплат в 2003 и 2005 годах. ВАСУ указал на безосновательность применения Решения КСУ от 01.12.2004 года № 20-рп к Закону «О Государственном бюджете на 2005 год», указав на то, что положения этого Закона не проверялись на предмет конституционности;
- система правосудия построена на принципе разделения юрисдикции: Конституционный Суд не уполномочен разрешать частные споры, а суды общей юрисдикции - давать оценку законам на предмет их конституционности;
- толкование - это выяснение смысла нормы. А разрешение коллизий между нормами по установленным правилам, в том числе неприменение нормы в силу правила lex superior derogat legi interior, - это уже другое.
Позиция 2. Административный суд не может применять норму, противоречащую Конституции, поскольку:
- исходя из положений ч. 4 ст. 9 КАС, суд не может применять нормы закона, если они противоречат Конституции;
- норма ч. 5 ст. 9 КАС не может исключать действие нормы ч. 4 ст. 9 КАС, поскольку она не является специальной по отношению к ней. У них разные сферы действия;
- ч. 4 ст. 9 КАС применяется, когда суд ясно осознает (у суда нет сомнений) несоответствие конкретного НПА Конституции или закону. При этом применяется НПА высшей юридической силы;
- ч. 5 ст. 9 КАС работает, когда у суда нет полной ясности (есть сомнения) в вопросе несоответствия между НПА разной юридической силы - тогда он обращается в КСУ;
- в приведенном решении ВАСУ от 17.01.2008 года «бюджетная целесообразность» победила право;
- ВАСУ со своими веяниями забивает очередной клин в основы правоприменения. Если считать, что суды общей юрисдикции (в том числе административные) некомпетентны толковать коллизии между нормами законов и Конституции, то зачем нужна такая система правосудия?
- обратное действие нормы и ее противоречие Конституции выявляется толкованием норм.
|
Евгений Даниленко, аналитик еженедельника «ЮРИСТ & ЗАКОН» |
Мнение «Ю&З»: Согласно ст. 8 Конституции ее нормы являются нормами прямого действия. Исходя из этого, еще в постановлении от 01.09.96 года № 9 ВСУ указывал, что суды при рассмотрении конкретных дел должны оценивать содержание любого закона или иного нормативно-правового акта с точки зрения его соответствия Конституции. Отдельно подчеркивалась необходимость применения Конституции в тех случаях, когда закон, принятый после введения Конституции в действие, противоречит ей.
Этот же подход реализован в ст. 9 КАС. Из положений ч. 5 ст. 9 КАС следует, что в случае если суд считает, что закон или определенные его нормы противоречат прямым нормам Конституции, он должен применять именно нормы Конституции. Другое дело, что, как отмечают авторы научно-практического комментария к ст. 9 КАС, он не может при этом признать неконституционными закон или отдельные нормы, поскольку такие полномочия принадлежит к исключительной компетенции Конституционного Суда. Но суд может не применить закон или отдельные его нормы, противоречащие Конституции, указав соответствующее обоснование в мотивировочной части судебного решения.
То есть в идеале, как и указано в Позиции 2, любой административный суд может признать неприменимость норм закона, противоречащих Конституции, для целей решения конкретного спора и, соответственно, решить его, исходя из тех положений Конституции, которым закон противоречит. При этом только в случае наличия у суда сомнений (недаром же это условие указано в ч. 5 ст. 9 КАС!) относительно соответствия норм закона Конституции он может инициировать процедуру рассмотрения его конституционности в КСУ.
Другое дело, что на практике, как правило, приходится констатировать неуверенность судей в возможности неприменения норм закона, противоречащих Конституции. Судьи и суды боятся брать на себя ответственность утверждать, что те или иные нормы закона не подлежат применению к спорной ситуации по причине их несоответствия Конституции. Наиболее ярким подтверждением такой нерешительности являются многочисленные споры относительно социальных выплат, в которых суды, включая ВАСУ, не осмеливаются утверждать о неконституционности положений законов о госбюджете, ограничивающих размеры таких выплат, несмотря на прямую норму ч. 3 ст. 22 Конституции, запрещающую при принятии новых законов или внесении изменений в действующие законы сужать содержание и объем существующих прав и свобод.
Как результат, наблюдаются единичные случаи, когда суды, особенно высших инстанций, не применяют нормы законов, противоречащие Конституции. Такое положение выглядит трагикомичным хотя бы потому, что нормы подзаконных нормативных актов, противоречащих Конституции или законам, суды, в том числе ВАСУ, отказываются применять к спорным правоотношениям достаточно регулярно (см., например, определения ВАСУ от 08.12.2011 года № К/9991/71431/11, от 11.01.2011 года № К-13582/09 и ВСУ от 20.06.2011 года № 21-46а11). Между тем для других нормативно-правовых актов ч. ч. 4 и 5 ст. 9 КАС установлены те же правила применения, что и для законов. Впрочем, случаи признания судами общей юрисдикции несоответствия законов Конституции все же иногда случаются, свидетельством чему является постановление ВСУ от 21.05.2012 года № 6-20цс11. В нем суд пришел к выводу, что поскольку положения Конституции имеют высшую юридическую силу, а ограничение материального права способами защиты, перечисленными в ст. 16 ГК, противоречит ст. ст. 55, 124 Конституции, то нарушения гражданского права либо интереса подлежат судебной защите в способ, не предусмотренный законом, в частности ст. 16 ГК.
Следовательно, шансы на то, что суд признает нормы закона противоречащими Конституции и без обращения с просьбой о толковании к КСУ, все же есть. В том числе и в ситуации с ограничением размера убытков прошлых лет. Ведь Закон № 4834-VI, который ввел такие ограничения, вступил в силу лишь 18 августа 2012 года. До этого никаких ограничений на предмет убытков, образовавшихся по состоянию на 1 января 2012 года, установлено не было. Наоборот, п. 150.1 НК предписывал, что если по результатам расчета объекта налогообложения налогоплательщика из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. На основании этой нормы налогоплательщик не просто мог, а обязан был в полном объеме отнести убытки, образовавшиеся на 1 января 2012 года, в состав расходов первого квартала 2012 года.
После введения количественного ограничения на учет убытков налогоплательщики, которые в первом квартале 2012 года учли все убытки, возникшие на 1 января 2012 года, не стали вдруг нарушителями налогового законодательства. Ведь согласно ст. 58 Конституции законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратной силы во времени и никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушение. По общепризнанному правилу к материальным правоотношениям применяются нормы законодательства, существовавшие на момент возникновения этих правоотношений. Поэтому положения п. 3 подраздела 4 раздела XX НК о том, что ограничения по учету убытков, образовавшихся на 1 января 2012 года, начиная с I полугодия 2012 года являются такими, что противоречат Конституции, и не подлежат применению.
К тому же указанными нормами НК не возложено на налогоплательщика обязанности подавать уточняющие расчеты к налоговым декларациям за первый квартал 2012 года, в которых были учтены в полном объеме убытки, образовавшиеся на 01.01.2012 года. Отсутствие такой обязанности у налогоплательщика подтвердила и ГНСУ в Обобщающей консультации относительно учета отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль от 05.07.2012 года № 575. А значит, положения п. 3 подраздела 4 раздела XX НК вполне можно трактовать и так, что они в принципе не касаются налоговых деклараций первого квартала 2012 года.
ВЫВОД:
Административные суды вполне могут (и даже должны!) признать тот или иной закон либо отдельные его нормы такими, что противоречат Конституции, и на этом основании не применять этот закон (его антиконституционные нормы) к спорным правоотношениям. Но на практике суды, как правило, боятся это делать, предпочитая руководствоваться даже явно антиконституционными положениями закона. Впрочем, есть все основания полагать, что действия по включению убытков, образовавшихся на 1 января 2012 года и включенных в полном объеме в состав расходов первого квартала, не будут рассматриваться судами как правонарушения, поскольку ни Конституция, ни Закон № 4834-VI, ни Обобщающая консультация ГНСУ не дают таких оснований.
_______________________
«ЮРИСТ & ЗАКОН» - это электронное аналитическое издание, входящее в информационно-правовые системы ЛІГА:ЗАКОН и созданное специально для юристов и специалистов, нуждающихся в качественной аналитической информации об изменениях, происходящих в правовом поле Украины. По вопросам приобретения «ЮРИСТ & ЗАКОН» обращайтесь к менеджерам ЛІГА:ЗАКОН или к региональным дилерам.
