За результатами всіляких торішніх підсумкових опитувань експертів, бізнесменів і практикуючих юристів проблема обліку платниками податків збитків, раніше сформованих і не погашених, у складі витрат другого кварталу 2011 року, по праву була названа якщо не найголовнішою і одночасно несподіванішою, то, принаймні, упевнено зайняла місце в першій п'ятірці основних податкових подій.
Проте, до жалю, рамками року, що пішов, ця проблема не обмежилася і плавно "переповзла" в рік 2012. Так, осінь 2011-го ознаменувалася спочатку пошуком платниками податків рішення (включати або не включати збитки 2010 року у витрати 2 квартали), не стільки юридично вірного, скільки стратегічно мудрого (дарувати або не дарувати їх державі), а згодом хвилею камеральных перевірок і податкових рішень і адміністративних оскаржень для тих, хто вирішив "не дарувати" і "включив".
Поточний же рік обіцяє нам перевірку на профпридатну і незалежність українських адміністративних судів, яким питання передане для остаточного дозволу і яким тепер належить розставити остаточні точки над "і", ніж вони, власне кажучи, ось вже як три місяці займаються. І за цей, загалом немаленький, термін, адмінсудами напрацьований деякий матеріал, який хотілося б проаналізувати, даючи оцінку основним тенденціям судового розгляду спірного питання, що склалися. Але для зручності коротко нагадаємо суть.
Ситуація зі збитками 2010 року із самого початку нагадувала добре знайому кожному життєву ситуацію з тим, коли ну зовсім не можна, але ооочень хочеться. Норма в Перехідних положеннях Податкового кодексу була виписана на подив непогано сама по собі, на відміну від багатьох інших, що дійсно дозволяють двояке тлумачення, або таких, сенс яких залишається туманним навіть після багатократного прочитання. По-хорошому, без неї взагалі можна було б обійтися, якщо рік в 2011 в цілях оподаткування прибутку не починався б 1 квітня. І ця норма, в комплексі з іншими, якщо представити її декілька спрощеного алгоритму переходу із старого законодавства в нове, свідчить наступне:
а) оподаткування прибутку підприємств в 1 кварталі 2011 року проводиться ще за правилами, встановленими Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", який наказує усе збитки (негативне значення об'єкту оподаткування)що сформувалися і не погашені впродовж 2010 року відбити в складі витрат цього кварталу;
б) розрахунок підсумків 1 кварталу також проводиться ще за старими правилами, в відповідності з якими значення об'єкту оподаткування (позитивне або негативне) визначається як різниця між сумами усіх прибутків і усіх витратвідбитих відповідно до закону;
в) оподаткування прибули підприємств у 2 кварталі 2011 року (як би з нового податкового року) проводиться вже за правилами, встановленим Податковим кодексом, який наказує :
- визначити об'єкт оподаткування як різницю між усіма прибутками і усіма витратами;
- при цьому включити у склад витрат негативне значення об'єкту оподаткування 1 кварталу, яке згодом враховуватиметься платником податків при розрахунку об'єкту оподаткування в 3-ем і наступних кварталах до повного погашення такого негативного значення.
Усе струнко, логічно, обгрунтовано, але…
Приймаючи Податковий кодекс, парламентарі у свій час так поспішали показати хоч якийсь завершений результат у проведенні обіцяної податковою реформи, що економічний ефект від норм, що вводяться, прораховувався не завжди і не цілком. Ось і з збитками так вийшло. Ну просто не встигли проаналізувати економічну ситуацію в країні і подумати про тому, що діяльність мало яких підприємств у 2009-2010 роках була прибутковою хоч би в силу того ж світового фінансового кризи. Ну не врахували введене для 2010 року обмеження, дозволяюче врахувати в складі витрат цього роки тільки 20 % від збитків, що утворилися за підсумками діяльності в 2009. Просто не підрахували, яким буде економічний ефект, коли в 1 кварталі 2011 уся ця сума роками накопичуваних збитків виявиться врахованій у складі витрат. Більше того, не встигли оперативно зміркувати і внести зміни до Податкового кодексу хоч би до набуття чинності його ІІІ розділу, регулюючі питання оподаткування прибутку підприємств.
|
Павло Ходаковский |
І проблема звалилася на податкову службу як головний орган, що відповідає за виконання прибуткової частини державного бюджету країни, тобто за збір надходжень до цього самого бюджету. Виявилось, що збирати-то треба, але ось здебільшого нічого, і ось так само нічого буде до самого кінця 2011 року. І оскільки з першим кварталом поробити нічого було не можна, не було навіть самої малюсінької зачіпки, найнікчемнішого приводу для яких-небудь заборон, ось і вирішили зіграти на одному маленькому пункті 3 підрозділи 4 Перехідних положеннях Податкового кодексу, зробити ставку на його творче прочитання. Прочитати так, як читати не можна, але ооочень хотілося.
Ну з податківцями гаразд. До їх дивного прочитання податкових норм і складання необгрунтованих актів вже, на жаль, звикли. Більше того, етап, коли вирішальною була позиція саме податкового органу в цьому питанні, для платників податків в їх переважній більшості вже пройдений. Тепер же окремий іспит на свою як третій незалежній гілці влади спроможність проходять адміністративні суди. І які ж результати?
Почати хочеться з оптимістичного. Наше вивчення Єдиного державного реєстру судових рішень за грудень 2011 року показало, що суд досить часто ставав саме на бік платників податків. Про це, принаймні, свідчать ті судові рішення, які їх "автори" не посоромилися і не побоялися розмістити у вказаному реєстрі. Так, в перелік з 70 з гаком подів, відібраних за ключовими словами, потрапила тільки одно постанова, в якій платникові податків було відмовлено в задоволенні позовних вимог. Усі інші - на користь платників податків. Особливо порадувала, якщо так можна виразитися, географія прийнятих рішень. Крим, Чернігів, Харків, Донецьк, Черкаси, Київ… Постанови у більшості своїй виписані грамотно, детально і якісно.
Оскільки платниками напрацьована досить якісна аргументація, використовувана в позовах (не стільки доказова, скільки "обосновательная" база - які можуть бути доказу за ситуації, коли усе упирається виключно в тлумачення матеріальних норм)то і мотивувальні частини постанов виглядають переконливо. Тут і розкриття значення усіх основних визначень, якими оперує податкове законодавство в цій спірній ситуації (як те "об'єкт оподаткування", "негативне/позитивне значення об'єкту оподаткування", "витрати" і ін.), і аналіз того, як усі ці визначення між собою співвідносяться, що куди включається і як розраховується, і порівняльний, я б навіть сказала, "стикувальний", аналіз норм старого і нового законодательств із зіставленням форм і рядків старої і нової декларацій по податку на прибуток підприємств... І навіть не такі характерні поки що для нашої судової системи посилання на практику Європейського суду з прав людини, те саме рішення у справі "Щекин проти України" (заява № 23759/09 і № 37943/06).
Можна відмітити, що свого роду специфікою цих процесів стало і те, що в ході судових розглядів суди намагаються з'ясувати також обставини, на результат справи, власне, що не впливають. Зокрема, багатьох суддів цікавить характер збитків, що зазнали платником податків. Так, начебто усвідомлення того факту, що вони стають на бік "реального" бізнесу або іноземного інвестора, що ущемляються державою, надає їм сміливості у винесенні ухвали не "в догоду дня", а по справедливості. Винесенню окремих постанов допомогло (судячи з приведених в них цитат) лист-роз'яснення №04-39/10-1160 парламентського комітету з питань фінансів, банківської діяльності, податкової і митної політики від 10.11.2011 р., чия позиція, мабуть, як ніщо інше може претендувати на роз'яснення позиції саме законодавця, що підтвердив відсутність законодавчо встановлених обмежень для обліку збитків 2010 року, раніше включених до складу витрат і що брали участь в розрахунку об'єкту оподаткування 1 кварталу 2011 року у складі витрат 2 квартали.
Але, до жалю, є і інша, сумна, статистика, умовчати про яку було б невірно. Її не демонструє Єдиний державний реєстр судових рішень - воно і зрозуміло, не особливо хочеться виносити на загальний огляд той, чим не погордишься професійно. Маємо на увазі nbsp; рішення на користь податкових органів. Про цю статистику знають юристи, залучені у ведення подібних судових процесів, про неї іноді, нишком і напівпошепки, попереджають самі судді ще до того, як виносять ухвалу по суті справи. І якщо вірити цій статистиці, то подів, виграних платниками податків, приблизно стільки ж, скільки і програних. А шанси виграти конкретний позов обернено пропорційні до суми збитків. Тобто, чим більше розмір збитків, тим менше шансів у платника податків виграти справу, незалежно від того, в результаті яких понесених витрат вони сформовані.
Ще одним визначальним чинником є територіальна осудність спора. Хоч Єдиний державний реєстр судових рішень і демонструє винесення позитивних рішень різними судами в різних регіонах, але існує ще деяка прихована "внутрішня практика" окремих судів, відповідно до якої, приміром, окружним судам м. Києва переконливішої чомусь здається позиція податковою. І те, як винувато або підкреслено байдуже виносяться в таких справах рішення, вселяє великі сумніви в тому, що самі судді вірять в переконливість аргументів податкових органів, чию сторону в спорі вони приймають. Чи вимушені приймати.
Також цікавою специфікою цієї категорії судових процесів є те, що судді досить часто не бажають знайомитися з напрацьованою їх колегами практикою, і рішуче (а часом навіть агресивно) відмітають спроби юристів послатися на постанови інших судів в аналогічних процесах. Ні, юристи, звичайно ж, і самі добре знають, що у нас не прецедентне право, але чому ж не ознайомитися із вже формалізованим тлумаченням правових норм перш, ніж скласти своє? Правильно, тому що у такому разі ще складніше буде абстрагуватися і приймати сторону податкового органу.
Серед інших забавних спостережень - відтягування у часі самими ж суддями моменту винесення тяжкої у будь-якому випадку ухвали у справі, яке, власне, можна розглянути в одно засідання. З надією на те, що прийде деякий новий циркуляр, що розв'язує (чи що навпаки остаточно зв'язує) руки. Приміром, у вигляді постанови суду апеляційної інстанції або "зміцнюючого", або "ламаючого" позитивну для платника податків практику.
|
Світлана Языкова |
Загальна ситуація, на жаль, вичерпується на сьогодні описаними вище тенденціями, хоча по суті своїй вона не лише не дозволена, але обіцяє бути такою, що ще дуже довго грає. До моменту, коли своє остаточне слово не скаже Вищий адміністративний суд України. Чи Верховний Суд України, у разі неоднозначності практики ВАСУ. Хоча остання перспектива мені здається мало реальною хоч би внаслідок того, що на рівні вищого спеціалізованого суду, що відповідає за узагальнення судової практики, вже якось занадто складно по-різному тлумачитиме одну і ту ж матеріальну норму в справах, які по суті своїй навіть поданими доказами відрізнятися не можуть.
У світлі прийдешніх в цьому році виборів можна ризикнути зробити два прогнозу відносно перспектив подальшого розвитку ситуації.
Варіант перший, "умовно-оптимістичний": апеляційній інстанції, посилаючись на високе внутрішнє завантаження, всіляко відтягуватимуть призначення справ до розгляду і перегляд (а значить набуття чинності) рішень судів першої інстанції. Це означає, що окружні суди, будучи умовно "надані самі собі", стануть як і раніше виносити різні ухвали, радуючи одних платників податків і засмучувавши інших. Подібна ситуація дозволить владу в деякій мірі згладжувати невдоволення бізнесу, у тому числі іноземного, "перекладаючи стрілки" на суд. Мовляв, є позиція фіскального органу, є позиція платника податків - і нехай розсудить їх у кожному конкретному випадку незалежний український суд. Ну а після виборів, коли влада в чиїхсь руках та виявиться, з'являться і рішення судів апеляційних, і вищого спеціалізованого, і суть їх залежатиме від того, чиї це будуть руки, і наскільки їм будуть потрібні "швидкі гроші".
Варіант другий, "умовно-песимістичний": апеляційні суди, отримавши вказівку згори, швидко відмінять позитивні для платників податків постанови судів першої інстанції. Це дозволить в короткостроковій перспективі оперативно збільшити податкові надходження до бюджету, які такі потрібні напередодні виборів і яких недолічилися в 2011-му, але посилить як внутрішнє невдоволення бізнесу, так і негативні нарікання з боку іноземних інвесторів, і погіршення і без того інвестиційного іміджу України, що погіршав донезмоги. Згодом, раніше або пізніше, ВАСУ, демонструючи урочистість здорового глузду, позицію апеляційних судів перегляне, але… Держава гроші нехай на якийсь час, але отримає, і щоб їх повернути платникам податків доведеться докласти немало зусиль.
Обидва варіанти, як бачимо, дуже умовні і мають мало загального з юриспруденцією як такою. Об'єднує їх, власне, примарна надія на справедливий і розумний результат, який, дуже хочеться в це вірити, нехай пізніше, але все таки настати повинен.
При прогнозуванні розвитку nbsp, що склалася&;ситуації і можливих варіантів її дозволи як і раніше активно обговорюється питання внесення змін у Податковий кодекс шляхом вступи норми, однозначно дозволяючою платникам включити в 2011 році тільки частину збитків. Частина ця, на думку ініціаторів такого підходу, буде залежати від суми збитків. Дрібні можна буде врахувати усе і відразу, значні - у розмірі 25 % від загальної суми у 2011, з подальшою поступовою "розстрочкою" на декілька років.
Чесно сказати, не особливо віриться в реальність таких ініціатив, якщо міркувати з професійної точки зору. Якщо встановлювати таке обмеження на майбутнє, тоді так, зрозуміло і можливо. Якщо ретроспективно, то як же тоді бути з дією закону в часі? Адже якщо тлумачення існуючої норми платниками є правильним (що підтверджується листом профільного парламентського комітету), то нововведення "заднім числом" погіршує положення таких платників податків. Тут навіть про пом'якшення відповідальності не поговориш, хоча… Можна ще звернутися за тлумаченням до Конституційного суду, а раптом він візьме і скаже, що є в такому підході пом'якшення відповідальності, тому що раніше взагалі було не можна? Так, в нашій країні прогнозувати що-небудь складно хоч би тому, що завжди існує третій (п'ятий, восьмий) варіант, по своїй несподіванці що перевершує усі експертні припущення...
Почало роки для кожного людини знаменується бажанням заглянути трішки вперед, в майбутнє, зрозуміти, що його чекає в цьому новому, nbsp, що настало&;року. Щодня нового, 2012 року, приносить нам новий привід замислитися, нову тему для обговорення, нову головоломку, що вимагає дозволи, нову безвихідь, з якої доводиться шукати вихід. Незважаючи на різноманітність прогнозів і пророцтв, можна з упевненістю затверджувати одно: нудно нам, українцям, в 2012 не буде. У державі з таким креативним бюрократичним апаратом і такою залежно-безвільною судовою системою не соскучишся. На жаль...
Павло Ходаковскийпартнер адвокатського об'єднання Arzinger.
Світлана Языковастарший юрист адвокатського об'єднання Arzinger.
