По результатам всевозможных прошлогодних итоговых опросов экспертов, бизнесменов и практикующих юристов проблема учета налогоплательщиками убытков, ранее сформированных и не погашенных, в составе расходов второго квартала 2011 года, по праву была названа если не самой главной и одновременно неожиданной, то, по крайней мере, уверенно заняла место в первой пятерке основных налоговых событий.
Однако, к сожалению, рамками ушедшего года эта проблема не ограничилась и плавно «переползла» в год 2012. Так, осень 2011-го ознаменовалась сначала поиском налогоплательщиками решения (включать или не включать убытки 2010 года в расходы 2 квартала), не столько юридически верного, сколько стратегически мудрого (дарить или не дарить их государству), а впоследствии волной камеральных проверок и налоговых решений и административных обжалований для тех, кто решил «не дарить» и «включил».
Текущий же год обещает нам проверку на профпригодность и независимость украинских административных судов, которым вопрос передан для окончательного разрешения и которым теперь надлежит расставить окончательные точки над «і», чем они, собственно говоря, вот уже как три месяца занимаются. И за этот, в общем-то немаленький, срок, админсудами наработан некий материал, который хотелось бы проанализировать, давая оценку основным сложившимся тенденциям судебного рассмотрения спорного вопроса. Но для удобства кратко напомним суть.
Ситуация с убытками 2010 года с самого начала напоминала хорошо знакомую каждому житейскую ситуацию с тем, когда ну совсем нельзя, но ооочень хочется. Норма в Переходных положениях Налогового кодекса была выписана на удивление неплохо сама по себе, в отличие от многих других, действительно позволяющих двоякое толкование, либо таких, смысл которых остается туманным даже после многократного прочтения. По-хорошему, без нее вообще можно было бы обойтись, если год в 2011 в целях налогообложения прибыли не начинался бы 1 апреля. И эта норма, в комплексе с остальными, если представить ее в виде несколько упрощенного алгоритма перехода из старого законодательства в новое, гласит следующее:
а) налогообложение прибыли предприятий в 1 квартале 2011 года проводится еще по правилам, установленным Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», который предписывает все убытки (отрицательное значение объекта налогообложения), сформировавшиеся и не погашенные в течение 2010 года отразить в составе расходов этого квартала;
б) расчет итогов 1 квартала также проводится еще по старым правилам, в соответствии с которыми значение объекта налогообложения (положительное или отрицательное) определяется как разница между суммами всех доходов и всех расходов, отраженных в соответствии с законом;
в) налогообложение прибыли предприятий во 2 квартале 2011 года (как бы с нового налогового года) проводится уже по правилам, установленным Налоговым кодексом, который предписывает:
- определить объект налогообложения как разницу между всеми доходами и всеми расходами;
- при этом включить в состав расходов отрицательное значение объекта налогообложения 1 квартала, которое впоследствии будет учитываться налогоплательщиком при расчете объекта налогообложения в 3-ем и последующих кварталах до полного погашения такого отрицательного значения.
Все стройно, логично, обоснованно, но…
Принимая Налоговый кодекс, парламентарии в свое время так спешили показать хоть какой-то завершенный результат в проведении обещанной налоговой реформы, что экономический эффект от вводимых норм просчитывался не всегда и не вполне. Вот и с убытками так получилось. Ну просто не успели проанализировать экономическую ситуацию в стране и подумать о том, что деятельность мало каких предприятий в 2009-2010 годах была прибыльной хотя бы в силу того же мирового финансового кризиса. Ну не учли введенное для 2010 года ограничение, позволявшее учесть в составе расходов этого года только 20 % от убытков, образовавшихся по итогам деятельности в 2009. Просто не подсчитали, каковым будет экономический эффект, когда в 1 квартале 2011 вся эта сумма годами накапливаемых убытков окажется учтенной в составе расходов. Более того, не успели оперативно сообразить и внести изменения в Налоговый кодекс хотя бы до вступления в силу его ІІІ раздела, регулирующие вопросы налогообложения прибыли предприятий.
|
Павел Ходаковский |
И проблема свалилась на налоговую службу как главный орган, отвечающий за выполнение доходной части государственного бюджета страны, то есть за сбор поступлений в этот самый бюджет. Оказалось, что собирать-то нужно, но вот по большей части нечего, и вот так же нечего будет до самого конца 2011 года. И поскольку с первым кварталом поделать ничего было нельзя, не было даже самой малюсенькой зацепки, самого ничтожного повода для каких-либо запретов, вот и решили сыграть на одном маленьком пункте 3 подраздела 4 Переходных положениях Налогового кодекса, сделать ставку на его творческое прочтение. Прочесть так, как читать нельзя, но ооочень хотелось.
Ну с налоговиками ладно. К их странному прочтению налоговых норм и составлению необоснованных актов уже, к сожалению, привыкли. Более того, этап, когда решающей была позиция именно налогового органа в данном вопросе, для налогоплательщиков в их подавляющем большинстве уже пройден. Теперь же отдельный экзамен на свою как третьей независимой ветви власти состоятельность проходят административные суды. И каковы же результаты?
Начать хочется с оптимистического. Наше изучение Единого государственного реестра судебных решений за декабрь 2011 года показало, что суд достаточно часто становился именно на сторону налогоплательщиков. Об этом, по крайней мере, свидетельствуют те судебные решения, которые их «авторы» не постыдились и не побоялись разместить в указанном реестре. Так, в перечень из 70 с лишним дел, отобранных по ключевым словам, попало только одно постановление, в котором налогоплательщику было отказано в удовлетворении исковых требований. Все остальные - в пользу налогоплательщиков. Особо порадовала, если так можно выразиться, география принятых решений. Крым, Чернигов, Харьков, Донецк, Черкассы, Киев… Постановления в большинстве своем выписаны грамотно, детально и качественно.
Поскольку плательщиками наработана достаточно качественная аргументация, используемая в исках (не столько доказательная, сколько «обосновательная» база - какие могут быть доказательства в ситуации, когда все упирается исключительно в толкование материальных норм), то и мотивировочные части постановлений выглядят внушительно. Здесь и раскрытие значения всех основных определений, которыми оперирует налоговое законодательство в данной спорной ситуации (как то «объект налогообложения», «отрицательное/положительное значение объекта налогообложения», «расходы» и пр.), и анализ того, как все эти определения между собой соотносятся, что куда включается и как рассчитывается, и сравнительный, я бы даже сказала, «стыковочный», анализ норм старого и нового законодательств с сопоставлением форм и строк старой и новой деклараций по налогу на прибыль предприятий... И даже не столь характерные пока еще для нашей судебной системы ссылки на практику Европейского суда по правам человека, то самое решение по делу "Щекин против Украины" (заявление № 23759/09 и № 37943/06).
Можно отметить, что своего рода спецификой данных процессов стало и то, что в ходе судебных рассмотрений суды пытаются выяснить также обстоятельства, на исход дела, собственно, не влияющие. В частности, многих судей интересует характер понесенных налогоплательщиком убытков. Так, вроде бы осознание того факта, что они становятся на сторону «реального» бизнеса или иностранного инвестора, ущемляемых государством, придает им смелости в вынесении решения не «в угоду дня», а по справедливости. Вынесению отдельных постановлений помогло (судя по приведенным в них цитатам) письмо-разъяснение №04-39/10-1160 парламентского комитета по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 10.11.2011 г., чья позиция, пожалуй, как ничто иное может претендовать на разъяснение позиции именно законодателя, подтвердившего отсутствие законодательно установленных ограничений для учета убытков 2010 года, ранее включенных в состав расходов и участвовавших в расчете объекта налогообложения 1 квартала 2011 года в составе расходов 2 квартала.
Но, к сожалению, имеется и другая, печальная, статистика, умолчать о которой было бы неверно. Ее не демонстрирует Единый государственный реестр судебных решений - оно и понятно, не особо хочется выносить на всеобщее обозрение то, чем не погордишься профессионально. Имеем в виду решения в пользу налоговых органов. Об этой статистике знают юристы, вовлеченные в ведение подобных судебных процессов, о ней иногда, втихаря и полушепотом, предупреждают сами судьи еще до того, как выносят решение по сути дела. И если верить этой статистике, то дел, выигранных налогоплательщиками, приблизительно столько же, сколько и проигранных. А шансы выиграть конкретный иск обратно пропорциональны сумме убытков. То есть, чем больше размер убытков, тем меньше шансов у налогоплательщика выиграть дело, независимо от того, в результате каких понесенных расходов они сформированы.
Еще одним определяющим фактором является территориальная подсудность спора. Хоть Единый государственный реестр судебных решений и демонстрирует вынесение позитивных решений различными судами в разных регионах, но существует еще некая скрытая «внутренняя практика» отдельных судов, в соответствии с которой, к примеру, окружным судам г. Киева более убедительной почему-то кажется позиция налоговой. И то, как виновато или подчеркнуто безразлично выносятся в таких делах решения, вселяет большие сомнения в том, что сами судьи верят в убедительность аргументов налоговых органов, чью сторону в споре они принимают. Или вынуждены принимать.
Также интересной спецификой данной категории судебных процессов является то, что судьи довольно часто не желают знакомиться с наработанной их коллегами практикой, и решительно (а подчас даже агрессивно) отметают попытки юристов сослаться на постановления других судов в аналогичных процессах. Нет, юристы, конечно же, и сами хорошо знают, что у нас не прецедентное право, но почему же не ознакомиться с уже формализованным толкованием правовых норм прежде, чем составить свое? Правильно, потому что в таком случае еще сложнее будет абстрагироваться и принимать сторону налогового органа.
Среди прочих забавных наблюдений - оттягивание во времени самими же судьями момента вынесения мучительного в любом случае решения по делу, которое, собственно, можно рассмотреть в одно заседание. С надеждой на то, что придет некий новый циркуляр, развязывающий (или наоборот окончательно связывающий) руки. К примеру, в виде постановления суда апелляционной инстанции либо «укрепляющего», либо «ломающего» позитивную для налогоплательщика практику.
|
Светлана Языкова |
Общая ситуация, к сожалению, исчерпывается на сегодня описанными выше тенденциями, хотя по сути своей она не только не разрешена, но обещает быть еще очень долго играющей. До момента, когда свое окончательное слово не скажет Высший административный суд Украины. Или Верховный Суд Украины, в случае неоднозначности практики ВАСУ. Хотя последняя перспектива мне кажется мало реальной хотя бы в силу того, что на уровне высшего специализированного суда, отвечающего за обобщение судебной практики, уж как-то слишком сложно будет по-разному толковать одну и ту же материальную норму в делах, которые по сути своей даже поданными доказательствами отличаться не могут.
В свете грядущих в этом году выборов можно рискнуть сделать два прогноза относительно перспектив дальнейшего развития ситуации.
Вариант первый, «условно-оптимистический»: апелляционной инстанции, ссылаясь на высокую внутреннюю загрузку, будут всячески оттягивать назначения дел к рассмотрению и пересмотр (а значит вступление в силу) решений судов первой инстанции. Это означает, что окружные суды, будучи условно «предоставлены сами себе», станут по-прежнему выносить разные решения, радуя одних налогоплательщиков и огорчая других. Подобная ситуация позволит власти в некоторой степени сглаживать недовольство бизнеса, в том числе иностранного, «переводя стрелки» на суд. Мол, есть позиция фискального органа, есть позиция налогоплательщика - и пускай рассудит их в каждом конкретном случае независимый украинский суд. Ну а после выборов, когда власть в чьих-то руках да окажется, появятся и решения судов апелляционных, и высшего специализированного, и суть их будет зависеть от того, чьи это будут руки, и насколько им будут нужны «быстрые деньги».
Вариант второй, «условно-пессимистический»: апелляционные суды, получив указание сверху, быстро отменят позитивные для налогоплательщиков постановления судов первой инстанции. Это позволит в краткосрочной перспективе оперативно увеличить налоговые поступления в бюджет, которые так нужны накануне выборов и которых недосчитались в 2011-м, но усилит как внутреннее недовольство бизнеса, так и негативные сетования со стороны иностранных инвесторов, и ухудшение и без того ухудшившегося донельзя инвестиционного имиджа Украины. Впоследствии, раньше или позже, ВАСУ, демонстрируя торжество здравого рассудка, позицию апелляционных судов пересмотрит, но… Государство деньги пусть на время, но получит, и чтобы их вернуть налогоплательщикам придется приложить немало усилий.
Оба варианта, как видим, весьма условны и имеют мало общего с юриспруденцией как таковой. Объединяет их, собственно, призрачная надежда на справедливый и разумный исход, который, очень хочется в это верить, пусть позже, но все же наступить должен.
При прогнозировании развития сложившейся ситуации и возможных вариантов ее разрешения по-прежнему активно обсуждается вопрос внесения изменений в Налоговый кодекс путем введения нормы, однозначно позволяющей плательщикам включить в 2011 году только часть убытков. Часть эта, по мнению инициаторов такого подхода, будет зависеть от суммы убытков. Мелкие можно будет учесть все и сразу, значительные - в размере 25 % от общей суммы в 2011, с дальнейшей постепенной «рассрочкой» на несколько лет.
Честно сказать, не особо верится в реальность таких инициатив, если рассуждать с профессиональной точки зрения. Если устанавливать такое ограничение на будущее, тогда да, понятно и возможно. Если ретроспективно, то как же тогда быть с действием закона во времени? Ведь если толкование существующей нормы плательщиками является правильным (что подтверждается письмом профильного парламентского комитета), то нововведение «задним числом» ухудшает положение таких налогоплательщиков. Здесь даже о смягчении ответственности не поговоришь, хотя… Можно еще обратиться за толкованием в Конституционный суд, а вдруг он возьмет и скажет, что есть в таком подходе смягчение ответственности, потому что раньше вообще было нельзя? Да, в нашей стране прогнозировать что-либо сложно хотя бы потому, что всегда существует третий (пятый, восьмой) вариант, по своей неожиданности превосходящий все экспертные предположения...
Начало года для каждого человека знаменуется желанием заглянуть немножко вперед, в будущее, понять, что его ждет в этом новом, наступившем году. Каждый день нового, 2012 года, приносит нам новый повод задуматься, новую тему для обсуждения, новую головоломку, требующую разрешения, новый тупик, из которого приходится искать выход. Невзирая на разнообразие прогнозов и предсказаний, можно с уверенностью утверждать одно: скучно нам, украинцам, в 2012 не будет. В государстве с таким креативным бюрократическим аппаратом и такой зависимо-безвольной судебной системой не соскучишся. Увы...
Павел Ходаковский, партнер адвокатского объединения Arzinger.
Светлана Языкова, старший юрист адвокатского объединения Arzinger.
