Топ-5 судових рішень 2024 року для податкового юриста

Попри виклики сьогодення, судова влада продовжує реалізувати свою істинну мету - відправлення правосуддя та формування масиву судової практики, і податкові спори заслужено продовжують займати провідні позиції за кількістю розглянутих адміністративними судами. Відтак, проаналізуємо сформовану добірку з п'яти судових рішень Верховного Суду за підсумком 2024 року, які містять важливі правові позиції, необхідні для врахування податковими юристами в роботі та побудові стратегії захисту клієнтів.

Щодо можливості звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання податкового обов'язку з огляду на обставини, зумовлені військовою агресією

У справі № 280/10300/23 контролюючий орган анулював реєстрацію платника податку на додану вартість з підстав неподання податкових декларацій з ПДВ протягом періоду з травня 2022 року до квітня 2023 року. Натомість позивач вказував про неврахування контролюючим органом при прийнятті рішення настання форс-мажорних обставин, зумовлених військовою агресією, а саме тимчасову неможливість ведення господарської діяльності через знищення виробничих приміщень та обладнання позивача і відсутність уповноваженої особи на виконання податкових обов'язків.

Аналізуючи відповідні правовідносини в постанові від 17 вересня 2024 року, Верховний Суд наголосив, що у таких випадках можливість звільнення платників податків від відповідальності залежить від підтвердження у визначеному законом порядку можливості чи неможливості виконання відповідного обов'язку, зокрема, щодо дотримання термінів подання звітності. Посилаючись на приписи Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, суд вказав на необхідність вчинення обов'язкової дії, яка б звільняла позивача як платника податків від відповідальності за несвоєчасне виконання податкового обов'язку, зокрема щодо подання звітності - подання відповідної заяви до контролюючого органу про відсутність можливості подання звітності.

Верховний Суд, визнаючи факт обстрілів і руйнувань, які зазнало підприємство, звернув увагу, що законодавець, намагаючись пристосуватися до нинішніх умов життя, вніс зміни до податкового законодавства, які б дозволяли особам звільнятися від відповідальності за несвоєчасне виконання податкового обов'язку, і вказана норма зобов'язує особу вчинити певну дію, подати відповідну заяву до контролюючого органу, чого позивач не зробив. З огляду на відсутність факту доведення позивачем активної поведінки в частині здійснення свого податкового обов'язку перед державою, суд погодився з позицією податкового органу про наявність підстав для анулювання реєстрації платника податку на додану вартість.

Щодо обов'язку податкового органу прийняти попереднє рішення під час розгляду заяви про неможливість своєчасного виконання платником податків своїх податкових обов'язків та належним чином вмотивувати остаточне рішення

У справі № 520/5995/23, на противагу попередній, позивач у встановленому законом порядку звернувся до податкового органу із заявою про неможливість виконання податкового обов'язку з огляду на знищення документації та серверного обладнання внаслідок обстрілів м. Харкова та пожеж через потрапляння снарядів, однак відповідач прийняв рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку, яке і було предметом оскарження.

Верховний Суд у постанові від 7 листопада 2024 року сформував такі висновки щодо особливостей процедури отримання платником податків рішення щодо неможливості своєчасного виконання своїх податкових обов'язків, зазначивши, що у разі достатності долучених до заяви документів для встановлення причинно-наслідкового зв'язку між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися внаслідок збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов'язку, контролюючий орган приймає рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку.

Разом з тим, якщо, на думку контролюючого органу, поданих документів недостатньо для прийняття позитивного рішення за результатами розгляду такої заяви, він обов'язково приймає попереднє рішення із пропозицією платнику податків надати конкретні додаткові документи (копії документів) протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання попереднього рішення. Лише після надання платником податків за пропозицією контролюючого органу відповідних документів контролюючий орган приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку. Тому Верховний Суд наголосив, що невиконання податковим органом процедури розгляду документів платників податків у частині забезпечення права таким платникам (у разі недостатності попередньо долучених документів) надати конкретні додаткові документи (копії документів) за пропозицією, викладеною у попередньому рішенні, має наслідком визнання протиправним рішення контролюючого органу.

Стосовно критеріїв обґрунтованості такого рішення, то касаційний суд підтримав раніше викладену правову позицію про те, що принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати та дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб тощо. Суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Відтак, Верховний Суд наголосив на тому, що рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку має бути належним чином вмотивоване шляхом відображення таких мотивів у блоці "Підстави". Обов'язковою при цьому є оцінка тих обставин і документів, що зазначені платником податків у заяві, та встановлення наявності/відсутності причинно-наслідкового зв'язку між такими обставинами та можливістю виконання податкового обов'язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов'язку.

Щодо достатності відображення підстав для проведення фактичної перевірки

Важливі для платників податків висновки, сформовані Верховним Судом у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23. Предметом оскарження був наказ про проведення фактичної перевірки, оскільки позивач вважав, що останній містить лише посилання на норми законодавства, але не обґрунтовує, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача. Зокрема, наказ не містить посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, або інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.

Податковий орган при призначенні фактичної перевірки, як правило, посилається на пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України (наявна та/або отримана інформація про можливі порушення платником податків законодавства) і не конкретизує фактичну підставу (яка саме інформація отримана із посиланням на норми права, які можливо порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення). Потреба у формулюванні висновків, які б забезпечили єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду подібних спорів, була критичною. Тому Судова палата поставила перед собою завдання вирішити, чи наявний обов'язок у контролюючого органу у повному обсязі розкривати в наказі про призначення перевірки зміст наявної (отриманої) інформації та відображати факти, які вказують на можливе порушення платником податків законодавства.

Верховний Суд акцентував на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його обґрунтованості та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Суд вказав, що підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Верховний Суд сформулював такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок: у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Посилання у наказі на вказаний припис, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.

Застосовуючи такі висновки у спірних правовідносинах, які розглядались, касаційний суд перевірив наявність обґрунтованої підстави для проведення перевірки, якою була відповідна доповідна записка, та встановив, що спірний наказ містив як правову підставу для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактичну ("у зв'язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення здійснення розрахункових операцій в готівковій формі, які перевищують граничну суму розрахунків готівкою"). Відтак, Верховний Суд вказав, що у спірному наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави, обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.

Щодо ліцензування виробництва пального

Згідно з фабулою справи № 380/20490/21, позивач у межах господарської діяльності отримував на зберігання паливо в готовому вигляді від постачальників і здійснював змішування бензину автомобільного А-95-Євро-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124512) та присадки BASF Keropur 3786 (код УКТ ЗЕД 3811900000), внаслідок чого отримував паливо під торговельною маркою "PULLS". Своєю чергою контролюючий орган зазначав, що змішування підакцизних товарів (пального і додатків, присадок) суб'єктом господарювання є процесом виготовлення пального, наголошуючи на сталій судовій практиці на свою користь.

Спір був вирішений Верховним Судом у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, оскільки спірним було питання, чи наявний обов'язок отримання суб'єктом господарювання спеціального дозволу (ліцензії) на право провадження такого виду господарської діяльності, як виготовлення товарних бензинів та товарного дизельного пального методом змішування компонента автомобільного бензину та компонента дизельного пального з додатками (присадками), які мають різні коди УКТ ЗЕД.

У постанові від 25 липня 2024 року Верховний Суд вказав про те, що до правовідносин, пов'язаних із питанням надання спеціального дозволу (ліцензування) на виробництво та обіг пального, не підлягають застосуванню положення законів України "Про захист прав споживачів", "Про технічні регламенти та оцінку відповідності" та підзаконні нормативно-правові акти. Правильним є застосування до цих правовідносин саме приписів Закону України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", тому за відсутності в діяльності підприємства ознак виробництва пального шляхом перероблення нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, у позивача відсутній обов'язок отримувати спеціальні дозволи (ліцензію).

Судова палата дійшла висновку, що згідно з встановленими обставинами суб'єкт господарювання провадив діяльність, яка відповідає ознакам, які в ПК України визначені як "змішування …готової продукції, що призводить до отримання підакцизних товарів (продукції)", тобто судами не встановлено, що позивачем виготовлявся новий продукт (пальне) з повним технологічним циклом виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання або в результаті такої діяльності відбулась зміна октанового числа, форми, властивостей або фізико-хімічного складу такого пального. За таких обставин, згідно з позицією суду, відсутні підстави вважати, що діяльність позивача відповідає визначенню поняття "виробництво пального", яка підпадає під вимоги ліцензування в розумінні Закону № 481/95-ВР, відповідно, позивач не мав обов'язку отримувати ліцензію для ведення такої діяльності.

Щодо окремого оскарження ухвали суду про відмову в поновленні провадження

Наступна правова позиція буде актуальною не лише для податкових юристів, а й загалом для всіх учасників адміністративних спорів, оскільки стосується механізму зупинення провадження та неможливості окремого оскарження ухвали суду про відмову в поновленні провадження. Такий вид ухвал відсутній у переліку ст. 294 КАС серед ухвал, які можуть бути оскаржені в апеляційному порядку окремо від рішення суду.

Так, у постанові від 12 березня 2024 року в справі № 640/12926/20 колегія суддів Судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян Касаційного адміністративного суду констатувала, що відсутність у ст. 294 КАС України прямої вказівки на можливість апеляційного оскарження ухвали про відмову в задоволенні клопотання про поновлення провадження у справі в цьому випадку має тлумачитись як неможливість апеляційного оскарження такої ухвали. Водночас відсутність ухвали про відмову в поновленні провадження у справі в переліку, визначеному у ст. 294 КАС України, на переконання судової палати, не є обмеженням права позивача на доступ до суду, оскільки в позивача за процесуальним законом є право на оскарження саме ухвали про зупинення провадження у справі.

Разом з тим вже в листопаді 2024 року вирішення питання про можливість/неможливість оскарження в апеляційному порядку ухвали про відмову в задоволенні клопотання про поновлення провадження у справі постало на вирішення перед Великою Палатою Верховного Суду. У постанові від 21 листопада 2024 року у справі № 806/5175/14 Велика Палата Верховного Суду зауважила, що процесуальні ухвали, які перешкоджають подальшому провадженню у справі, є такими, що впливають на строк розгляду справи та, відповідно, належать до переліку ухвал, апеляційний перегляд яких повинен здійснюватися задля перевірки дотримання права учасника процесу на справедливий суд.

Вирішуючи правову проблему щодо можливості оскарження ухвали суду першої інстанції про відмову в поновленні провадження у справі окремо від рішення суду, з метою дотримання ст. 6 Конвенції щодо розгляду справи в розумні строки та основних засад (принципів) адміністративного судочинства, таких як верховенства права, забезпечення права на апеляційний перегляд справи, розумність строків розгляду справи (частина третя ст. 2 КАС України), Велика Палата Верховного Суду висновує, що така ухвала підлягає оскарженню в апеляційному порядку як така, що перешкоджає подальшому провадженню у справі, оскільки поновити свої права особою, яка подає апеляційну скаргу, в інший спосіб, аніж шляхом оскарження в апеляційному порядку ухвали суду першої інстанції окремо від рішення суду, неможливо.

При цьому Велика Палата Верховного Суду наголосила, що вона відступає не від постанови в конкретній справі, а від висновку щодо застосування норм права. Вищевикладеним висновком ВП ВС підтверджується, що судова практика активно реагує на сучасні виклики та "йде в ногу з часом", обираючи пріоритетом захист прав людини, а не лишу безумовну сталість судової практики.

Підсумовуючи, наведені вище рішення Верховного Суду стануть актуальними для застосування в податкових спорах з контролюючими органами, оскільки містять оновлені правові позиції, що відповідають сучасним реаліям воєнного стану та містять відповіді на актуальні правові проблеми.

Олександр Матохнюк,

юрист юридичної фірми Asters