У 1935 році австрійський фізик-теоретик Ервін Шредінгер запропонував уявний мислений експеримент: поміщаємо уявного кота у коробку з капсулою отруйного газу, закриваємо коробку та вирішуємо чи кіт живий (капсула ціла, кіт вижив), чи кіт мертвий (капсула розкрилася, кіт не вижив). Науковець запропонував думку про те, що допоки коробка закрита кіт одночасно живий і мертвий, і лише коли коробка буде відкрита кіт однозначно набуває якогось із двох станів.
Тільки от що спільного між питаннями квантової механіки та проблемами «ризиковості» платників податків? Як не дивно спільною є невизначеність… поки хтось не відкриє «коробку».
Системна проблема
Експерименти квантової механіки можливо провести мислено, але «експерименти» зупинення реєстрації податкових накладних відбуваються з реальними «капсулами» ризиковості та мають реальні наслідки. Особливо, коли ризиковість платнику присвоюють через наявність податкової інформації, що стала відома у процесі провадження поточної службової діяльності податкового органу (п. 8 Критеріїв ризиковості платника).
Якщо провести «Шредінгеровський» експеримент з платником податку на додану вартість та поставити питання «Платник на цей момент ризиковий чи ні?», то висновки такого експерименту не будуть сильно різнитись від тих, які зробив австрійський вчений.
У пп. 2.4.2 Системного Звіту за серпень 2020 року Рада бізнес-омбудсмена зауважила, що ідея, яка закладена у Критерії ризиковості платників ПДВ є правильною, утім не стала реалістичною. Автоматизація процесу зупинення реєстрації податкових накладних не змогла обмежити публічний розсуд податкового органу у присвоєнні ризикового статусу платникам податку.
Такий висновок підтверджується практичним досвідом взаємодії з податковим органом у ході захисту прав та інтересів платників податку, зокрема:
по-перше, «наявність податкової інформації» використовується податковим органом не персоналізовано по конкретному платнику, якого така інформація стосується. Натомість «ризиковість» платника податку автоматично є підставою для похідної «ризиковості» його контрагента і навпаки.
Такий довід контролюючого органу неодноразово був скасований чисельними постановами Верховного Суду щодо неможливості похідної відповідальності платника за наслідками порушення податкового законодавства його контрагентом на підставі службової інформації податкового органу, яка є недопустимим джерелом доказу (див. постанови Верховного Суду від 23.12.2020 у справі № 815/6018/16, від 23.12.2020 у справі № 813/45/14, від 10.12.2020 у справі № 826/15975/14 тощо).
по-друге, податковий орган вважає, що платник обтяжений принципом «належної обачності» у тому сенсі, що платник зобов'язаний пересвідчитись чи його контрагент «ризиковий» чи ні. Контролюючий орган глибоко переконаний, що з моменту, коли комісія регіонального рівня присвоює контрагенту платника «ризиковість», всі операції, які передували отриманню такого статусу автоматично є «фіктивними».
Утім Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду неодноразово наголошував на тому, що платник податку не має обов'язку щодо контролю податкової дисциплінованості свого контрагента і не може відповідати за порушення таким контрагентом податкового законодавства (див. постанови Верховного Суду від 21.01.2021 у справі № 806/417/15, від 21.01.2021 у справі № 820/11465/15, від 21.01.2021 у справі № 826/4938/17, від 19.01.2021 у справі № 2а/2570/2159/2012 тощо).
Тобто платник податку постійно знаходиться у стані невизначеності, оскільки він як «кіт Шредінгера» ризиковий і не ризиковий одночасно, залежно від того як податковий орган оцінить службову інформацію.
На думку Ради бізнес-омбудсмена така системна проблема може бути подолана шляхом 1) конкретизації Критеріїв «ризиковості», 2) зобов'язання податковий орган детально обґрунтовувати рішення про відповідність платника п. 8 Критеріїв та 3) впровадження дієвого механізму оскарження рішення про відповідність Критеріям ризиковості до вищестоящого органу як окремий випадок адміністративного оскарження за ст. 56 ПК України.
Але чи достатньо просто доопрацювати податкові процедури та форми документів? Усе рівно залишається високий ризик «людського фактору», не залежно від того, які межі «податкової інформації» будуть визначені новими Критеріями.
Спрацювати на випередження
Інтерес платника полягає у отриманні податкового кредиту шляхом реєстрації податкової накладної постачальником товару/послуги, оскільки лише за умови її реєстрації платник-покупець отримує право на податковий кредит. Водночас податковий орган може у будь-який момент на підставі «податкової інформації» присвоїти контрагенту «ризиковий» статус, що автоматично ставить під сумнів податковий кредит, сформований по господарській операції з «ризиковим» контрагентом. Тобто «ризиковість» у певному сенсі є комерційним ризиком як платника податку, так і його контрагента.
Тоді чому не зробити перелік «ризикових» платників податків публічним?
Звісно повна публічність реєстру «ризикових» платників податку зведене нанівець контрольну та превентивну функції ДПС України у контексті моніторингу «схемного» податку на додану вартість. Власне Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що така інформація потрібна для виконання ДПС України та її органами покладених на них функцій. Утім повна публічність не потрібна.
Запропонований режим доступу до податкової інформації не є новим. Зокрема на електронному ресурсі, що має назву «Дізнайся більше про свого контрагента» (режим доступу: https://tax.gov.ua/businesspartner) платники податку мають змогу отримати відповідь на запитання чи є у контрагента податковий борг чи ні, утім не мають змоги отримати інформацію щодо причин виникнення такого податкового боргу. Можливо доцільно не лише «більше» дізнаватися про свого контрагента, а «краще» його знати?
Якщо публічна частина реєстру «ризикових» платників податку стосуватиметься лише найменування платника та коду ЄДРПОУ, але не конкретизуватиме причини такої «ризиковості», то це дозволить частково вирішити системну проблему дискреції податкового органу, а саме:
по-перше, маючи можливість перевірити та зафіксувати на певну дату статус «ризиковості» контрагента, платник податку «анулює» дебати щодо принципу «належної обачності». Якщо на дату укладення контракту та/або здійснення операції контрагент був «ризиковим» і платник мав змогу, але не перевірив «ризиковість» контрагента, то дійсно тягар «належної обачності» у сенсі «ризиковості» контрагент стає сферою відповідальності платника податку. Водночас податковий орган не зможе використовувати аргумент про фіктивність операцій та податкового кредиту, мотивуючи це тим, що контрагент вже після укладення контракту та/або господарських операцій став «ризиковим».
Було б ефективно якби інтерфейс публічної частини реєстру «ризикових» платників податків дозволяв щоденно відслідковувати статус контрагента.
по-друге, отримання доступу до найменування та коду ЄДРПОУ платника податку, віднесеного до «ризикових», дозволить убезпечити платника від вибору «токсичного» контрагента та убезпечить від похідної «ризиковості». Тобто нівелюється мотив для укладення контракту та/або здійснення операцій за якими податкові накладні не будуть зареєстровані.
Але якщо платник знав про «ризиковість» контрагент та все рівно уклав з ним договір та/або здійснив господарську операцію, то така обставина слугує проявом умисних дій з боку платника.
по-третє, публічність реєстру ризикових платників податку у частині найменування та коду ЄДРПОУ платника податку дозволить платникам однозначно встановити персональну «ризикованість» та контрагента. Виникатиме можливість «подвійної перевірки» між контрагентами, коли хтось з них матиме змогу повідомити бізнес-партнера про набуття «ризикового» статусу платника, аби оперативно розпочати процедуру виведення платника з переліку «ризикових».
Тобто розкриття переліку ризикових платників податку у частині найменування та коду ЄДРПОУ «ризикового» платника дозволяє досягнути умовної однозначності щодо «ризиковості» платника податку та його контрагентів на конкретну дату або у певний проміжок часу. Певно таке вирішення проблеми має більш продуктивний наслідок, ніж просте доопрацювання податкових процедур та черговий раз уточнення Критеріїв ризиковості.
Замість висновку. «Ризиковість» платників податків це системна проблема, тому вона була, є і буде на «порядку денному» будь-якої дискусії з приводу блокування податкових накладних, відтак пошук шляхів її вирішення це лише питання часу.
Критична маса висновків Верховного Суду щодо недопустимості використання «службової інформації» про «ризиковість» контрагента як доказу «фіктивності» податкового кредиту яскраво підкреслює те, що «м'яч» у дискусії знаходиться на стороні податкового органу. Кожне податкове повідомлення-рішення, що скасоване судом внаслідок відсутності «ризиковості» платника, повинно стимулювати ДПС України якомога швидше починати розв'язання описаної системної проблеми, адже стягнення судового збору платникам здійснюється за рахунок коштів державного бюджету.
Та й певно Шредінгер був би спокійним, адже хоча б десь «кіт», що у «коробці», точно буде або «ризиковим», або «не ризиковим».
Тарас Шульжук,
адвокат практики податкових спорів
Crowe Mikhailenko, канд. юр. наук
За редакцією:
Людмили Звєрєвої,
адвокат, радник Crowe Mikhailenko,
керівник практики податкових спорів
Crowe Mikhailenko
Євгенія Смичка,
Голова Науково-консультативної ради
ГУ ДПС у Харківській області
Канд. юр. наук, докторант кафедри фінансового права
Національного юридичного університету
імені Ярослава Мудрого
Читайте також:
Податкові спори у 2020 році: виграв платник чи податкова?
Усі відповіді для роботи адвоката - в одному цифровому рішенні. Інноваційний продукт LIGA360: АДВОКАТ НААУ поєднує 30-річний досвід у розробці IT-продуктів компанії ЛІГА:ЗАКОН та експертизу НААУ в організації адвокатської діяльності та підвищенні професійних стандартів адвокатури. Нове цифрове рішення включає повний комплекс інструментів для ефективного вирішення професійних завдань. Спробуйте всі переваги LIGA360: АДВОКАТ НААУ, замовивши тестовий доступ.
Як просувати юридичний бізнес з нуля? Завдяки каталогу Liga:BOOK. Він створить аналог сайту-візитки, щоб вас легко знайшли клієнти. А ще не потрібно витрачати кошти на розкрутку персонального бренду - адже ви розміщуватимете новини на ЮРЛІЗІ. Зареєструйтеся в Liga:BOOK і зробіть крок до успіху свого бізнесу.
