В 1935 году австрийский физик-теоретик Эрвин Шредингер предложил мысленный эксперимент: помещаем воображаемого кота в коробку с капсулой ядовитого газа, закрываем коробку и решаем кот жив (капсула цела, кот выжил), или кот мертв (капсула раскрылась, кот не выжил). Ученый предложил мысль о том, что пока коробка закрыта кот живой и мертвый одновременно, и только когда коробка будет открыта кот однозначно приобретает какое-то из двух состояний.
Только вот что общего между вопросами квантовой механики и проблемами «рисковости» налогоплательщиков налога на добавленную стоимость? Как ни странно, общей является неопределенность ... пока кто-то не откроет «коробку».
Системная проблема
Эксперименты квантовой механики можно провести мысленно, но «эксперименты» остановки регистрации налоговых накладных происходят с реальными «капсулами» рисковости и имеют реальные последствия. Особенно, когда рисковость плательщику присваивают из-за наличия налоговой информации, которая стала известна в процессе осуществления налоговым органом текущей служебной деятельности (п. 8 Критериев рисковости плательщика).
Если провести «Шредингеровский» эксперимент с плательщиком налога на добавленную стоимость и задать вопрос «Плательщик в данный момент рисковый или нет?», то выводы такого эксперимента не будут сильно отличаться от тех, которые сделал австрийский ученый.
В пп. 2.4.2 Системного Отчета за август 2020 Совет бизнес-омбудсмена отметил, что идея, которая заложена в Критерии рисковости плательщиков НДС, правильна, но не стала реалистичной. Автоматизация процесса остановки регистрации налоговых накладных не смогла ограничить дискрецию налогового органа в присвоении рискового статуса налогоплательщикам.
Такой вывод подтверждается практическим опытом взаимодействия с налоговым органом в ходе защиты прав и интересов налогоплательщиков, а именно:
во-первых, «наличие налоговой информации» используется налоговый орган не персонализировано по конкретному плательщику, которого такая информация касается. «Рисковость» одного налогоплательщика автоматически является основанием для производной «рискованности» его контрагента и наоборот.
Такой довод контролирующего органа неоднократно был отменен многочисленными постановлениями Верховного Суда о невозможности производной ответственности плательщика по результатам нарушения налогового законодательства его контрагентом на основании служебной информации налогового органа, поскольку такая информация является недопустимым источником доказательства (см. постановления Верховного Суда от 23.12.2020 по делу № 815/6018/16, от 23.12.2020 по делу № 813/45/14, от 10.12.2020 по делу № 826/15975/14 и т.д.).
во-вторых, налоговый орган считает, что плательщик обременен принципом «должной осмотрительности» в том смысле, что плательщик обязан убедиться в том, что его контрагент «рисковый» или нет. Контролирующий орган глубоко убежден, что с момента, когда комиссия регионального уровня присваивает контрагенту плательщика «рисковость», все операции, которые предшествовали получению такого статуса, автоматически являются «фиктивными».
Впрочем Кассационный суд в составе Верховного Суда неоднократно подчеркивал, что налогоплательщик не имеет обязанности по контролю налоговой дисциплинированности своего контрагента и не может отвечать за нарушение таким контрагентом налогового законодательства (см. постановления Верховного Суда от 21.01.2021 по делу № 806/417/15, от 21.01.2021 по делу № 820/11465/15, от 21.01.2021 по делу № 826/4938/17, от 19.01.2021 по делу № 2а/2570/2159/2012 и т. д.).
То есть налогоплательщик постоянно находится в состоянии неопределенности, поскольку он как «кот Шредингера» рисковый и не рисковый одновременно, в зависимости от того как налоговый орган оценит служебную информацию.
По мнению Совета бизнес-омбудсмена такая системная проблема может быть преодолена путем 1) конкретизации Критериев «рисковости», 2) обязательства налогового органа подробно обосновывать решения о соответствии плательщика п. 8 Критериев и 3) внедрение эффективного механизма обжалования решения о соответствии Критериям рискованности в вышестоящий орган как частный случай административного обжалования по ст. 56 НК Украины.
Но достаточно ли просто доработать налоговые процедуры и формы документов? Все равно остается высокий риск «человеческого фактора», независимо от того, какие пределы «налоговой информации» будут определены новыми Критериями.
Сработать на опережение
Интерес плательщика заключается в получении налогового кредита путем регистрации поставщиком налоговой накладной на поставку/предоставление товаров/услуг, поскольку только при условии ее регистрации плательщик-покупатель получает право на налоговый кредит. В то же время налоговый орган может в любой момент на основании «налоговой информации» присвоить контрагенту «рисковый» статус, что автоматически ставит под сомнение налоговый кредит, сформированный по хозяйственной операции с «рисковым» контрагентом. То есть «рисковость» в определенном смысле является коммерческим риском как налогоплательщика, так и его контрагента.
Тогда почему не сделать перечень «рисковых» плательщиков налогов публичным?
Конечно, полная публичность реестра «рисковых» плательщиков налога сведет на нет контрольную и превентивную функции ГНС Украины в контексте мониторинга «схемного» налога на добавленную стоимость. Собственно Верховный Суд неоднократно подчеркивал, что такая информация нужна для выполнения ГНС Украины и ее органами возложенных на них функций. Впрочем, полная публичность не нужна.
Предложенная форма доступа к налоговой информации не является новой. В частности, на электронном ресурсе под названием «Узнай больше о своем контрагенте» (режим доступа: https://tax.gov.ua/businesspartner) налогоплательщики могут получить ответ на вопрос есть ли у контрагента налоговый долг или нет, при этом, не имея возможности получить информацию о причинах возникновения такого налогового долга. Возможно целесообразно не только «больше» узнавать о своем контрагента, а «лучше» его знать?
Если публичная часть реестра «рисковых» плательщиков налога коснется только наименование плательщика и кода ЕГРПОУ, но не будет конкретизировать причины такой «рисковости», то это позволит частично решить системную проблему дискреции налогового органа, а именно:
во-первых, имея возможность проверить и зафиксировать на определенную дату статус «рисковости» контрагента, налогоплательщик «аннулирует» дебаты насчет принципа «должной осмотрительности». Если на дату заключения контракта и/или совершения сделки контрагент был «рисковым» и плательщик имел возможность, но не проверил «рискованность» контрагента, то действительно бремя «должной осмотрительности» в смысле «рисковости» контрагента становится сферой ответственности налогоплательщика. В то же время налоговый орган не сможет использовать аргумент о фиктивности операций и налогового кредита, мотивируя это тем, что контрагент уже после заключения контракта и/или хозяйственных операций стал «рисковым».
Было бы эффективно, если бы интерфейс публичной части реестра «рисковых» плательщиков позволял ежедневно отслеживать статус контрагента.
во-вторых, доступ к наименованию и коду ЕГРПОУ плательщика налога, отнесенного к «рисковым», позволит обезопасить плательщика от выбора «токсического» контрагента и упредит от производной «рисковости». То есть нивелируется повод для заключения контракта и/или осуществления операций, по которым налоговые накладные не будут зарегистрированы.
Но если плательщик знал о «рисковости» контрагент и все равно заключил с ним договор и/или совершил хозяйственную операцию, то это обстоятельство служит проявлением умышленных действий со стороны плательщика.
в-третьих, публичность реестра рисковых налогоплательщиков в части наименования и кода ЕГРПОУ позволит плательщикам однозначно установить персональную «рискованность» и контрагента. Таким образом будет возникать возможность «двойной проверки» между контрагентами, когда кто-то из них сможет сообщить бизнес-партнеру о получении «рискового» статуса плательщика, чтобы оперативно начать процедуру вывода плательщика из перечня «рисковых».
То есть раскрытие перечня рисковых налогоплательщиков в части наименования и кода ЕГРПОУ «рискового» плательщика позволяет достичь условной однозначности в вопросе «рисковости» налогоплательщика и его контрагентов на конкретную дату или в определенный промежуток времени. Вероятно такое решение проблемы имеет более продуктивные последствия, чем привычная доработка налоговых процедур и очередной раз уточнение Критериев рискованности.
Вместо заключения. «Рисковость» налогоплательщиков это системная проблема, поэтому она была, есть и будет на «повестке дня» любой дискуссии по поводу блокировки налоговых накладных, поэтому поиск путей ее решения это лишь вопрос времени.
Критическая масса выводов Верховного Суда о недопустимости использования «служебной информации» о «рисковости» контрагента в качестве доказательства «фиктивности» налогового кредита ярко подчеркивает то, что «мяч» в дискуссии находится на стороне налогового органа. Каждое налоговое уведомление-решение, отмененное судом вследствие отсутствия «рисковости» плательщика, должно стимулировать ГНС Украины как можно скорее начинать решение описанной системной проблемы, ведь взыскание судебного сбора осуществляется за счет средств государственного бюджета.
И вероятно Шредингер был бы спокойным, ведь хотя бы где-то «кот», в «коробке», точно будет либо «рисковым», либо «не рисковым».
Тарас Шульжук,
адвокат практики налоговых споров
Crowe Mikhailenko, канд. юр. наук
Под редакцией:
Людмилы Зверевой,
адвокат, советник Crowe Mikhailenko,
руководитель практики налоговых споров
Crowe Mikhailenko
Евгения Смычка,
Председатель Научно-консультативного совета
ГУ ГНС в Харьковской области
канд. юр. наук, докторант кафедры финансового права
Национального юридического университета
имени Ярослава Мудрого
Читайте также:
Налоговые споры в 2020 году: выиграл плательщик или налоговая?
Все ответы для работы адвоката - в одном цифровом решении. Инновационный продукт LIGA360: АДВОКАТ НААУ сочетает 30-летний опыт в разработке IT-продуктов компании ЛІГА:ЗАКОН и экспертизу НААУ в организации адвокатской деятельности и повышении профессиональных стандартов адвокатуры. Новое цифровое решение включает полный комплекс инструментов для эффективного решения профессиональных задач. Попробуйте все преимущества LIGA360: АДВОКАТ НААУ, заказав тестовый доступ.
Как продвигать юридический бизнес с нуля? Благодаря каталогу Liga:BOOK. Он создает аналог сайта-визитки, чтобы вас легко нашли клиенты. А еще не нужно тратить средства на раскрутку персонального бренда - ведь вы будете размещать новости на ЮРЛИГЕ. Зарегистрируйтесь в Liga:BOOK и сделайте шаг к успеху своего бизнеса.
