Адміністративне та судове оскарження податкових повідомлень-рішень: порядок та особливості

Одним із ключових елементів системи податкових правовідносин є забезпечення балансу між фіскальними інтересами держави та правами платників податків. На практиці цей баланс часто порушується у процесі прийняття податкових повідомлень-рішень (далі - ППР), які безпосередньо впливають на майнові права суб'єктів господарювання.

У такій ситуації платник податків, не погоджуючись із прийнятими ППР, зазвичай оперативно вживає заходів для їх оскарження, вважаючи, що податкові зобов'язання визначено помилково, штрафні санкції застосовано безпідставно, а висновки перевірки не підтверджені належними доказами.

Відтак, законодавство передбачає два ключові важелі для платників податків: адміністративне та судове оскарження ППР, які в ідеалі повинні не лише гарантувати захист їх прав, а й сприяти підвищенню якості податкового адміністрування, формуванню єдності правозастосовної практики та довіри до податкових органів. Однак, попри формальну врегульованість процедури, на практиці виникає низка проблем: затягування розгляду скарг, неоднакове застосування сформованих висновків судів вищих інстанцій, поверхневий характер досудового способу вирішення спору тощо.

Саме тому дослідження порядку та особливостей адміністративного та судового оскарження ППР має не лише теоретичне, а й прикладне значення. Воно дає змогу окреслити ефективні інструменти захисту прав платників податків і водночас визначити напрями вдосконалення адміністративної та судової процедур у сфері податкових правовідносин.

Надалі пропоную перейти до детальної характеристики окремо кожного з передбачених Податковим кодексом України (далі - ПК України) способів оскарження з урахуванням їх правової природи, процесуальних особливостей, строків, компетенції податкових органів, а також проблем практичного застосування.

1. Адміністративне оскарження ППР

1.1. Дії платника податку: ключові аспекти

За результатом винесення контролюючим органом ППР у платника податків розпочинається відлік "дорогоцінного часу" - періоду, протягом якого він може скористатися своїм правом на адміністративне оскарження.

Відповідно до п. 56.2 ст. 56 ПК України у разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня.

Перший аспект: скарга на ППР подається до Державної податкової служби України (далі - ДПС України).

Додатково вимоги щодо оформлення та подання скарги платником податків до контролюючого органу детально розписано в наказі Міністерства фінансів України від 21.10.2015 № 916.

Другий аспект стосується строку: скарга до ДПС України подається протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків ППР (п. 56.3 ст. 56 ПК України). Із цього випливає:

- рахуються робочі, а не календарні дні;

- день отримання ППР не включається у 10-денний строк оскарження (наприклад, якщо ППР отримано у понеділок, то перший день відліку строку є вівторок);

- оскарження ППР у 10-денний строк має наслідком неузгодження податкових зобов'язань.

Своєю чергою, протягом 6 місяців з дати закінчення зазначеного вище строку, ПК України передбачає для скаржника право подати клопотанням про його поновлення із відповідними доказами на підтвердження поважності причин пропуску.

Третій аспект стосується обґрунтованості вашої позиції та вимог до ДПС України: платник податків повинен структуровано викласти аргументи в скарзі, а також надати відповідні докази, які буть частиною матеріалів податкової перевірки.

На даному етапі може виникнути дилема: чи не приберегти переконливий та ключовий аргумент для судового розгляду, а в скарзі лише формально окреслити свою незгоду з винесеними ППР. Із цього приводу слід зауважити, що така тактика не завжди є виправданою:

- по-перше, адміністративне оскарження є повноцінною процедурою перегляду рішень контролюючих органів, а отже, належно сформульована скарга з чіткими аргументами та доказами може стати підставою для скасування ППР ще на досудовому етапі;

- по-друге, саме позиція, викладена у скарзі, формує початкову доказову базу платника податків і в подальшому буде враховуватися судом при оцінці послідовності його дій.

Останнє, але ключове - необхідно лаконічно сформувати вимоги, зокрема, зазначити:

- повністю чи частково ви просите скасувати оскаржувані ППР;

- про намір особисто взяти участь у розгляді скарги (у разі наявності такого);

- про залучення до розгляду скарги представників Ради бізнес-омбудсмена (у разі ініціювання звернення до останнього);

- адресу та електронну пошту, на які ви просите направити результати розгляду скарги тощо.

Важливо наголосити, що перед поданням скарги до ДПС України необхідно повідомити контролюючий орган, який виніс ППР, про їх оскарження, а докази направлення долучити до скарги.

Четверний аспект стосується направлення скарги, який передбачає декілька альтернативних варіантів:

- через електронний кабінет платника податків (однак у випадку якщо скарга є об'ємною чи містить велику кількість додатків - цей спосіб може бути незручним);

- паперово шляхом поштового відправлення з доказами направлення (цінний лист з описом);

- паперово шляхом фізичного подання через скриньку ДПС України за адресою: Львівська площа, 8, м. Київ, 04053.

За результатом подання скарги остання реєструється в ДПС України, а на наступний день канцелярія може надати вам вхідний номер та дані відповідального виконавця.

1.2. Дії ДПС України за результатом отримання скарги

Після отримання скарги на ППР ДПС України зобов'язана прийняти вмотивоване рішення та надіслати його платнику податків протягом 20 календарних днів.

На практиці контролюючий орган приймає рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків, однак потрібно пам'ятати, що строк розгляду скарги на ППР сумарно не повинен перевищувати 60 календарних днів.

У випадку якщо ДПС протягом 20-денного строку не повідомила про рішення за скаргою або ж не зазначила про продовження строків її розгляду до закінчення 20-денного строку, то така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків.

Додатково, платник податків може реалізувати своє право та взяти участь у розгляді матеріалів скарги, про що попередньо зазначається у скарзі на ППР. У такому випадку ДПС України зобов'язана не пізніше ніж за 3 робочих дні до дати проведення засідання із розгляду скарги повідомити про дату, час і місце розгляду матеріалів скарги (у разі фізичної присутності скаржника) чи надати посилання для конференцзв'язку.

Як підсумок, за результатами розгляду скарги ДПС України приймає одне з таких рішень:

• повністю задовольняє скаргу платника податків і скасовує рішення контролюючого органу, яке оскаржується;

• частково задовольняє скаргу платника податків та в окремій частині скасовує рішення контролюючого органу, яке оскаржується;

• залишає скаргу без задоволення, а рішення контролюючого органу, яке оскаржується, без змін;

• зменшує (збільшує) суму грошового зобов'язання.

Отже, питання ефективності адміністративного оскарження винесених ППР є риторичним, адже, попри формальну наявність чіткої процедури та визначених строків, на практиці ця стадія здебільшого не забезпечує реального перегляду позиції контролюючого органу. У більшості випадків рішення нижчого органу просто підтверджується, що свідчить про обмежений потенціал внутрішнього адміністративного контролю.

Втім, на цьому історія не завершується. Для більшості платників податків саме після проходження адміністративної процедури розпочинається найцікавіше - судовий етап оскарження. Саме суд здатний дати об'єктивну оцінку спірним податковим правовідносинам, перевірити законність дій контролюючих органів та, за наявності підстав, відновити порушені права. На сьогодні прослідковується тенденція, що суд стає на сторону платників податків у податкових спорах, проте успіх у судовому процесі значною мірою залежить від належної підготовки правової позиції, зібраних доказів та неухильного дотримання процесуальних вимог.

2. Судове оскарження ППР

Судове оскарження податкових повідомлень-рішень є наступним і вирішальним етапом захисту прав платника податків після проходження адміністративної процедури. Воно покликане забезпечити незалежну та об'єктивну оцінку законності дій або бездіяльності контролюючих органів, встановити правильність нарахованих податкових зобов'язань і застосованих штрафних санкцій.

Судовий порядок оскарження передбачає декілька важливих аспектів, про які слід пам'ятати:

• строк звернення до суду:

- відповідно до п. 59.19 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді ППР протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження (відповідає позиції Великої Палати Верховного Суду від 16 липня 2025 року у справі № 500/2276/24);

- проте, керуючись п. 57.3 ПК України, для того, щоб грошове зобов'язання вважалося неузгодженим, то платник податків протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання рішення контролюючого органу, повинен розпочати його оскарження.

Багато хто упускає цей момент, але після 10 робочих днів, що настають за днем отримання рішення контролюючого органу, у платника податків буде відображатися податковий борг. Власне тому, у цей короткий проміжок часу бажано встигнути подати адміністративний позов.

Додатково наголошую, що одночасно із поданням адміністративного позову не завадить проінформувати про це ДПС України (наприклад, листом через електронний кабінет платника податків, а у разі наявності - можете прикласти ухвалу про відкриття провадження у справі).

• предмет спору: звернення до суду обумовлено оскарженням власне ППР, а не рішення, винесеного за результатом розгляду скарги на ППР. Важливо зазначити, що спір є майновим, адже це має значення для правильного обрахування та сплати судового збору;

• визначення відповідача(-ів): у цій категорії справ відповідачем буде контролюючий орган, який виніс ППР, а також можна залучити ДПС України (у випадку наявності окремих позовних вимог чи як третю особу);

• підсудність спору: оскільки відповідачем у цій категорії справ виступає орган державної влади, то спір розглядається окружним адміністративним судом за місцем знаходження відповідача;

• форма та зміст адміністративного позову: позов подається у письмовій формі та має містити всі необхідні реквізити, передбачені ст. 160, 161 КАС України. Важливо максимально детально викласти аргументацію, оскільки суд оцінює, наскільки правомірно були застосовані податкові норми та чи дотримані процесуальні вимоги контролюючим органом.

На що можливо акцентувати увагу суду:

- незаконність податкової перевірки, тобто зазначити про відсутність підстав для її проведення (у разі наявності таких);

- відсутність належних і допустимих доказів, які слугували підставою для винесення ППР;

- правомірність декларування та справляння податків зі сторони позивача, сумлінне дотримання вимог ПК України з посиланням на презумпцію правомірності рішень платника податків;

- відсутність вини позивача для нарахування штрафних санкцій тощо.

• формування доказової бази: важливо надати всі наявні докази, які на думку платника податків свідчать про недостатність або неправомірність підстав винесення ППР.

Рекомендується в адміністративному позові зазначити: чи плануєте у майбутньому долучити докази, які станом на дату подання позову відсутні (наприклад, незавершені переклади документів), а також вказати про намір провести експертизу під час розгляду справи. Такі дії мінімізують спекуляцію зі сторони контролюючого органу щодо недолучення наданих у ході провадження доказів.

Підсумовуючи, адміністративне та судове оскарження податкових повідомлень-рішень не просто формальні етапи процесу - це своєрідний "тест на міцність" правової системи та здатності платника податків відстоювати свої права.

Адміністративне оскарження дозволяє перевірити законність рішень контролюючих органів і, у найкращому випадку, уникнути судового розгляду. Проте на практиці воно часто носить формальний характер, що змушує платників готуватися до найцікавішого та вирішального етапу - судового розгляду.

Судовий механізм дає шанс не лише скасувати неправомірне рішення, а й вплинути на формування стабільної правозастосовної практики у сфері оподаткування. Успіх у такому процесі залежить від ретельної підготовки, зібраних доказів і стратегічного підходу, що робить його справжнім викликом для будь-якого платника податків. У результаті, правильне поєднання адміністративного та судового оскарження перетворює захист прав на ефективний інструмент підвищення правової визначеності та вдосконалення системи податкового контролю в Україні.

Алла Лисак,

юрист EVERLEGAL