За статистикою Офісу великих платників ДФС України протягом 2017 року до 29 країн світу направлено 170 спеціальних запитів про одержання інформації з-за кордону, на які отримано 172 відповіді від 24 компетентних органів іноземних країн.
За результатами опрацювання отриманих відповідей протягом 2017 року щодо 13 платникв податків проведено перевірки, а загальна сума донарахувань разом із штрафними санкціями склала 796,9 млн грн, з яких - 629,9 млн грн донараховано за виплатами процентів на користь англійських компаній, які не є бенефіціарними власниками. А загалом за 2017 рік податкові органи донарахували 1 383,6 млн грн. податку на доходи нерезидентів, що на 150% більше ніж у 2016 р.
Тобто, простежується тенденція, по-перше, щодо збільшення кількості перевірок правомірності застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидентів при виплаті процентів, дивідендів та роялті, та по-друге, стосовно розширення інструментів, які використовують податкові органи, для дослідження бенефіціарності нерезидента, що отримує дохід з України.
Що шукає податкова?
При виплаті пасивних доходів (таких як проценти, дивіденди, роялті) на користь нерезидентів українська компанія зобов'язана сплатити податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%. Водночас, конвенції про уникнення подвійного оподаткування, укладені Україною, дозволяють застосувати пільгову (знижену) ставку податку, але за умови, що нерезидент-отримувач доходу є його бенефіціарним (фактичним) власником.
Головна мета направлення спецзапитів українськими податковими органами - перевірити, чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу з України та, як результат, чи має українська компанія право на застосування пільгової ставки при оподаткуванні такого доходу.
Тобто, податкова, направляючи спецзапит, шукає інформацію про нерезидентів, які не є бенефіціарними власниками отриманого доходу: не мають економічної сутності, не виконують будь-яких функцій та не несуть ризиків, а функціонують лише з метою податкової оптимізації шляхом зменшення ставки податку на доходи нерезидентів при виплаті доходів в іншу юрисдикцію.
|
Ірина Хиляк |
Як працюють такі податкові спецзапити?
Місцева податкова за наявності підстав складає проект запиту та направляє його підрозділу ДФС України, який відповідає за здійснення обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн.
Після отримання спецзапиту підрозділ ДФС України розглядає цей запит на предмет доцільності направлення до компетентного органу іншої країни, зокрема з урахуванням можливості одержання інформації відповідно до попереднього досвіду направлення спеціальних запитів до цієї країни та положень договорів з цією країною.
Якщо проект спеціального запиту визнано обґрунтованим, підрозділ ДФС України формалізує його та надсилає компетентному органу держави нерезидента, щодо якого потрібно отримати інформацію.
Отримана відповідь в подальшому може стати підставою для проведення позапланової перевірки компанії (за п.78.1.1 ст.78 Податкового кодексу України), а висновки такої відповіді кладуться в основу акту перевірки. Тобто, такий лист від іноземного податкового органу стає основним (і часто - єдиним) доказом неправомірності застосування українською компанією пільгової ставки податку на доходи нерезидентів та підставою для донарахувань податку на доходи нерезидентів.
А що на практиці: підходи судів
Паралельно з тим, як податкова все частіше використовує інструмент спецзапитів, суди напрацьовують практику щодо аналізу відповідей від компетентних органів інших держав.
Як свідчить аналіз судових справ, в яких податкова надавала подібні листи, щоб довести неправомірність застосування пільгової ставки податку з доходів нерезидентів, суди розглядають такі відповіді як письмові докази - з точки зору їх належності, достовірності та допустимості.
Наприклад, у справі № 826/8059/17 податковий орган стверджував, що контрагент української компанії (резидент Кіпру) не є бенефіціарним власником доходу у вигляді відсотків за позикою, а тому до такого доходу не можуть застосовуватися пільгова ставки податку на доходи нерезидента у розмірі 2%. На обґрунтування таких висновків податкова посилалася на лист податкового органу Кіпру щодо обміну інформацією в рамках Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
У цьому листі податковий орган Кіпру зазначив, що нерезидент надає агентські послуги, а зокрема - укладає договори позики від імені інших сторін за певну винагороду. Тобто, нерезидент виступає в ролі агента (посередника), який отримує кошти зі свого банківського рахунку від свого замовника, а потім має зобов'язання щодо їх передачі позичальнику (українській компанії).
Суд, разом з тим, не прийняв до уваги докази податкового органу у зв'язку з суттєвими недоліками листа податкового органу Кіпру. Суд вказав, що такий лист не може вважатися належним доказом, оскільки:
- не містить апостилю, обов'язкового для визнання в Україні документу, що походить з Кіпру (фактично, документ не є легалізованим);
- не надано доказів щодо наявності в осіб, що підписали запит та лист (посадові особи Головного Управління ДФС у м. Києві та відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр), повноважень діяти від імені компетентних органів у розумінні ст.3 та ст.24 Конвенції з Кіпром;
- у листі податкового органу Кіпру не вказано код ЄДРПОУ компанії, тому неможливо встановити тотожність компанії, щодо якої подавався запит та компанії, зазначеній у відповіді;
- не зазначено, на підставі яких відомостей зроблено висновок, що резидент Кіпру є агентом, не наведено посилань на агентські угоди, що уповноважують його діяти як представника третіх осіб, не зазначено осіб (замовників, довірителів, принципалів), та не надано доказів, що резидент Кіпру перераховував кошти отримані від українського платника податку на користь третіх осіб;
- лист датований 11.02.2016 року, а тому наведені у ньому відомості не можуть бути підставою для узагальнених висновків щодо операцій української компанії з нерезидентом за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 року
Аналогічні висновки зробив суд у справі № 806/2438/15, вказуючи, що «не може слугувати доказом в справі також і інформація, що міститься в повідомленні Управління внутрішніх доходів Сполученого Королівства Великобританії від 22.10.2015, що було отримане на запит Державна фіскальна служба України, оскільки суб'єктом такого звернення може бути тільки Міністерство фінансів України, а не орган Державної фіскальної служби України. Крім того, таке повідомлення повинно бути належним чином легалізоване та перекладене відповідно до законодавства України, чого зроблено не було».
У справі № 826/23475/15 суд також не врахував лист від іноземного податкового органу як доказ з огляду на наступне: «щодо посилання податкового органу на листи Компетентного органу Уряду Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії, суд зазначає, що податковим органом використано неофіційний переклад вказаних листів. Оскільки, листи Компетентного органу Уряду Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії не пройшли обов'язкову процедуру легалізації, отже такі листи не є належними доказами, що компанія-нерезидент не є резидентом у розумінні договору про уникнення подвійного оподаткування укладеного між Україною та Сполученим Королівством Великобританії та Північної Ірландії».
Тобто, лист-відповідь від іноземного податкового органу не є безумовним та неспростовним підтвердженням відсутності у нерезидента статусу бенефіціарного власника. Адміністративні суди аналізують як формальну, так і змістовну складову таких відповідей іноземних податкових органів. При цьому неналежне оформлення такого листа (відсутність перекладу, апостилю, повноважень на його направлення) вже є достатньою підставою для неврахування його в якості доказу.
Що означає такий підхід судів для платника?
Якщо податкова в суді обґрунтовує відсутність права на застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидентів листом від іноземного податкового органу, то компанія повинна перевірити, чи є такий лист належним та достатнім доказом відсутності у нерезидента статусу бенефіціарного власника.
Насамперед необхідно проаналізувати наступні аспекти:
- Хто направив та підписав запит і відповідь? Чи уповноважені дані органи здійснювати обмін податковою інформацією?
- Чи формалізовані відповідь і запит належним чином (легалізовані, перекладені українською мовою)?
- Чи відповідає український переклад оригінальному тексту документу?
- Чи можна ідентифікувати компанії, про які йдеться у відповіді (чи правильно вказані назви, наявний ідентифікаційний код)?
- Чи збігаються період донарахування та період, заначений у відповіді?
- Чи аргументована відповідь, які докази надано на підтвердження відсутності у нерезидента статусу бенефіціарного власника?
Проаналізувавши відповідь іноземного контролюючого органу з точки зору цих питань, можна будувати стратегію захисту в суді та оспорювати належність і допустимість такої відповіді як доказу в рамках адмінпроцесу. Посилання на формальні недоліки відповіді чи відсутність однозначних доказів того, що нерезидент є лише посередником щодо доходу з України - дієвий інструмент для переконання суду у неправомірності донарахувань.
Водночас, компанії потрібно займати активну позицію в доказуванні та не обмежуватися посиланнями не недоведеність податковою факту податкового правопорушення. Навпаки, доцільно обґрунтовувати та доводити належними доказами обставини щодо наявності у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) власника доходу, отриманого з України.
Яким чином бізнесу довести статус бенефіціарного власника?
Економічний підхід до визначення бенефіціарного власника передбачає аналіз того, яку діяльність та які функції здійснює компанія, за рахунок яких доходів вона функціонує, чи здійснює господарські операцій з іншими суб'єктами господарювання, чи несе істотні комерційні ризики (наприклад, ризик невиконання договірних зобов'язань з боку контрагентів, валютний ризик та ін.).
Тобто, для платника податків довести, що його контрагент-нерезидент є бенефіціарним власником доходів, виплачених українською компанією, значить обґрунтувати, що:
? нерезидент має право самостійно розпоряджатися і визначати економічну долю таких доходів;
? нерезидент не має обов'язку автоматично перераховувати такі доходи на користь третіх осіб;
? доходи, отримані з України, не є єдиним джерелом доходів нерезидента;
? договір укладено в рамках його звичайної господарської діяльності;
? господарська діяльність нерезидента має постійний та самостійний характер, оскільки передбачає здійснення операцій з різними незалежними контрагентами;
? з метою здійснення власної господарської діяльності нерезидент володіє достатніми активами (працівники, офіс) та несе господарські витрати;
? нерезидент отримує прибуток від здійснення господарської діяльності;
? нерезидент несе комерційні ризики, пов'язані з укладенням договору.
При цьому недостатньо лише вказати на наявність таких обставин - їх потрібно підтвердити належними доказами. Аналіз судової практики вказує на кілька можливих видів доказів, які можна використати для доведення статусу бенефіціарного власника: власне підтвердження нерезидентом статусу бенефіціарного власника, фінансова звітність, інформація з відкритих ресурсів, висновок від юридичної або аудиторської компанії та ін.
Наприклад, у справі № 808/3837/16 нерезидент на запит української компанії надав лист-відповідь, у якому пояснив, що права на ноу-хау та патент на винахід, за яке сплачував роялті український контрагент, були викуплені у винахідника та зареєстровані за нерезидентом у патентному відомстві Російської Федерації, а сам винахідник перестав бути їх власником. Тому, нерезидент у листі зробив висновок, що його дохід за договором про надання права використання ноу-хау залишається у його розпорядженні та використовується на власний розсуд, тобто він є бенефіціарним власником такого доходу.
У межах іншого податкового спору (справа № 817/1045/17), одним із доказів, які використав платник на обґрунтування статусу бенефіціарного власника був висновок однієї із міжнародних аудиторських фірм, відповідно до якого «компанія-нерезидент є бенефіціарним власником і, на нашу думку, її слід вважати бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від українських компаній».
У рамках справи № 826/6241/17 платник податків доводив право на застосування пільгової ставки за Конвенцією, зокрема, за допомогою фінансових звітів нерезидента, з яких вбачалося, що вся сума процентів, отриманих від української компанії, була віднесена до доходів нерезидента у період дії договору позики.
У справі № 816/795/17 платник скористався інструментом податкової та самостійно звернувся із листом до податкового органу Великобританії. У відповіді Королівська Податкова Митна Служба Великобританії вказала, що «нерезидент не є кондуїтною компанією, тобто такою що не має бенефіціарного права власності до дохід. Компанія заснована і є податковим резидентом в Великобританії з комерційних причин, компанія не брала та видавала кредити для того, щоб отримати неналежні переваги в системі договорів щодо подвійного оподаткування в Великобританії. Фінансова звітність компанії-нерезидента свідчить, що вона є більше, ніж штучне юридичне тлумачення. Компанія має 5 співробітників, які отримують винагороду в розмірі 1,47 млн. доларів США та заробляють на адміністративних зборах 4,77 млн. доларів США від інших компаній групи це не включає дохід від процентів».
Тобто, існує як мінімум кілька ефективних способів підтвердити статус бенефіціарного власника. Звичайно, комплексний підхід та надання якомога більшої кількості релевантних доказів підвищує шанси на виграш спору в суді.
Водночас, платнику слід пам'ятати, що вимоги до належності, допустимості та формалізації таких доказів повною мірою стосуються і його. Тому, для того, щоб суд прийняв до уваги та врахував лист від нерезидента, фінансову звітність чи інші подібні докази бенефіціарності, такі документи повинні бути:
? перекладені українською мовою або містити українську версію тексту;
? легалізовані (проставлено апостиль або легалізовано іншим способом);
? засвідчені належним чином (засвідчено підпис перекладача нотаріусом, завірено копію документа, що подається до суду).
Окрім того, відсутність таких документів на момент виплати доходу чи проведення перевірки ніяким чином не виключає право платника подати їх пізніше: на етапі адміноскарження чи під час розгляду справи у суді.
Отже, важливо не лише зазначити про наявність у нерезидента фактичного права на отримання доходу з України, а і сформувати ґрунтовну доказову базу, що зможе переконати суд у правомірності застосування пільгової ставки за конвенцією про уникнення подвійного оподаткування. Активна позиція платника у доказуванні - основна передумова позитивного вирішення спору.
Чого чекати далі?
23 липня Україна підписала Багатосторонню конвенцію щодо виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування (MLI). Очевидно, що автоматичний обмін інформацією незабаром стане реальністю, а податковим органам буде набагато простіше шукати і отримувати інформацію з інших юрисдикцій.
У таких умовах перехід до якісного аналізу економічної сутності нерезидента, що отримує дохід з України - питання часу. Звичайне надання довідки про резидентість та посилання на формальні недоліки документів, яка ще працює сьогодні, завтра вже не буде дієвим для захисту в суді.
Тому, єдиний шлях для компаній - не сподіватися на формальне відхилення судами відповідей іноземних податкових органів як неналежних доказів, а наповнити економічною суттю компанії-нерезиденти та бути готовими надати всі можливі докази статусу бенефіцарного власника.
Ірина Хиляк,
юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine
