Рік, що минув, влаштував найдовші податкові канікули у житті платників податку на додану вартість. Зокрема пунктом 52-1 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що у період з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, штрафні санкції на підставі ст. 120-1 ПК України застосовуватись не будуть.
Ще до початку «канікул» між платниками податків та контролюючими органами існувала полеміка про те, що несвоєчасна реєстрація певного виду податкової накладної не завжди може спричиняти негативні наслідки, а тому застосовувати штраф не зовсім логічно. Як не дивно, податковий орган завзято продовжував накладати штрафи за несвоєчасну реєстрацію та/або відсутність реєстрації податкової накладної.
Короткий ескіз полемічного «діалогу»
До 23.05.2020 положення ст. 120-1 ПК України передбачали безумовний штраф за несвоєчасну реєстрацію та/або відсутність реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), окрім декількох випадків. Такі випадки описувались формулюванням: «…крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою…».
З огляду на складну пунктуацію та мовленнєві звороти, платники податку на додану вартість переконували, що вони не повинні платити штраф за несвоєчасну реєстрацію та/або відсутність реєстрації трьох видів податкових накладних:
- ті, які не надаються отримувачу (покупцю);
- ті, які складені на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування;
- ті, які складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Звісно податківці не погодились. Податковий орган наполягав на тому, що податкове законодавство передбачає лише два види податкових накладних, які звільняються від штрафу за ст. 120-1 ПК України, а саме:
- податкові накладні, які не надаються отримувачу (покупцю) та одночасно складені на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування;
- податкові накладні, які не надаються отримувачу (покупцю) та одночасно складені на операції з постачання товарів/послуг які оподатковуються за нульовою ставкою.
А яка правильна відповідь?
Крапку у полеміці поставив Верховний Суд. У постановах від 04.09.2018 по справі № 816/1488/17, від 11.12.2018 по справі № 807/68/18, від 13.08.2019 по справі № 2040/7988/18 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду підтримав податковий орган у розумінні випадків звільнення від податкової (фінансової) відповідальності за ст. 120-1 ПК України.
Особливу увагу звертає на себе мотиваційна частина постанови від 13.08.2019 по справі № 2040/7988/18. Цікавість саме до цього рішення пояснюється тим, що касаційний суд вирішив обґрунтувати своє бачення роздумами на тему «дійсної волі» законодавця.
«Дійсна воля» встановлювалась касаційним судом шляхом аналізу пояснювальної записки до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII (далі - Закон № 1797), яким положення ст. 120-1 ПК України було доповнено випадками звільнення від податкової відповідальності. Утім детальне вивчення цього документу не дозволяє встановити, яку «дійсну волю» вбачав Верховний Суд у пояснювальній записці, оскільки у її змісті законодавець замовчує чому ст. 120-1 ПК України потрібно було доповнити випадками звільнення від податкової відповідальності, як і не пояснив, скільки таких випадків повинно бути.
Оскільки наступні постанови касаційної інстанції прямо чи опосередковано посилаються на вказані вище висновки, то платникам податку на додану вартість не залишалось нічого іншого, окрім як понуривши голови прийняти висновки Верховного Суду. Звісно можливо плекати надії на майбутній перегляд висновків Верховного Суду, але це відбувається не так часто, та й потрібен вагомий привід для такого перегляду, а його потрібно ще знайти…
А якщо шукати не потрібно, бо законодавець передумав…?
За Вас вже подумали...
Коли хтось намагається розібратися у змісті законодавчої норми, то обмежуватися лише її текстом не зовсім доцільно, оскільки право це передусім система норм, а не пронумерований перелік речень.
Фактично Верховний Суд визначив кількість випадків звільнення від податкової відповідальності за ст. 120-1 ПК України шляхом оцінки текстуальної будови норми, крізь «дійсну волю» законодавця, яку «вдалося» прослідкували у пояснювальній записці до Закону № 1797. Тобто відповіді на екзистенціальні питання платників податків потрібно шукати у законодавчих «мемуарах».
Оскільки законодавчі «мемуари» пишуть люди і «мемуарна» хроніка часто-густо пов'язується із суспільним контекстом, то хіба законодавець не може передумати та згодом переглянути свої міркування? Тим паче, що законодавець змінюється кожні п'ять років….Напевно, може…і переглянув.
23.05.2020 набрав законної сили Закон України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466), яким внесено низку змін до ПК України, у тому числі щодо проблеми порушення строків реєстрації податкових накладних.
Пунктом 76 Закону № 466 змінено ст. 120-1 ПК України. Чинна редакція п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, передбачає прогресивну шкалу штрафу (10%, 20%, 30%, 40% 50%) за порушення строку реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН, але не поширює свою дію на податкові накладні, які:
- складені на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
- складені на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
- складені відповідно до пп. «а» - «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України;
- складені відповідно до ст. 199 ПК України (пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту);
- складені відповідно до абз.11 п. 201.4 ст. 201 ПК України (податкові накладні складені на перевищення фактичної ціни постачання).
Порушення строку реєстрації таких податкових накладних обумовлює накладення штрафної санкції у розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в ЄРПН. У свою чергу відсутність реєстрації названих вище податкових накладних дозволяє застосувати до платника податку на додану вартість у розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 грн.
На радість платників податку на додану вартість «дійсна воля» законодавця на цьому не закінчилась. Пунктом 155 Закону № 466, з урахуванням уточнень, нормотворець доповнив підрозділ 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пунктом 73, дозволивши «подорожі у часі» для платників податку на додану вартість.
Так, починаючи з 23.05.2020 податкові повідомлення-рішення, що складені за фактом порушення строку реєстрації податкових накладних підлягають скасуванню за обов'язкової сукупності таких обставин:
1. Податкове повідомлення-рішення винесене у період з 01.01.2017 по 23.05.2020.
2. Податкове повідомлення-рішення винесене за фактом несвоєчасної реєстрації податкових накладних;
3. Податкові накладні до яких застосовано штрафні санкції за ст. 120-1 ПК України, складені за операціями:
a. які звільняються від оподаткування податком на додану вартість; та/або
b. які оподатковуються платником податку на додану вартість за нульовою ставкою; та/або
c. які передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю);
d. які визначені пп. «а» - «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України (зведені податкові накладні); та/або
e. передбаченими ст. 199 ПК України (пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту); та/або
f. передбаченими абз.11 п. 201.4 ст. 201 ПК України (податкові накладні складені).
4. Станом на 23.05.2020 грошові зобов'язання за податковими повідомленнями-рішенням є неузгодженими: перебувають на стадії або адміністративного, або судового оскарження.
5. Грошові зобов'язання за податковими повідомленнями-рішенням не сплачено.
При виконанні зазначених умов податкове повідомлення-рішення вважається скасованим, а податковий орган за місцем реєстрації платника податку зобов'язується винести нове податкове повідомлення-рішення з перерахунком штрафної санкції у такому розмірі:
- за порушення строку реєстрації податкової накладної у ЄРПН передбачено штраф у розмірі не більше 1 відсоток від обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 грн.
- за відсутності реєстрації податкових накладних у ЄРПН застосовується санкція 2,5 відсотки від обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1 700 грн.
Важливо відмітити, що у випадку, коли податкове повідомлення-рішення відповідає всім критеріям п. 73 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то таке податкове повідомлення-рішення вважається скасованим у силу закону, а функція податкового органу не виходить за межі технічного перерахунку розміру штрафу, тим самим не залишаючи податківцям місця для роздумів у стилі Гамлета: «перерахувати чи не перерахувати: ось у чому питання».
Рухаючись за логікою Верховного Суду нині пошуки «дійсної волі» щодо випадків звільнення від податкової відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних виглядають так.
До 23.05.2020 (дата набрання чинності Законом № 466) «дійсна воля» законодавця передбачала звільнення від штрафу за двома видами податкових накладних: які не надавалась покупцю та водночас за операціям, 1) які звільненні від оподаткування або 2) які оподатковуються за нульовою ставкою.
Як ми пам'ятаємо платники податку на додану вартість переконували, що ст. 120-1 ПК України повинна звільняти від штрафу три види податкових накладних:
- що не надаються покупцю;
- що складені на операції звільнені від оподаткування;
- що оподатковуються за нульовою ставкою.
23.05.2020 законодавець пояснив, що всі штрафи за ст. 120-1 ПК України, застосовані у період з 01.01.2017 по 23.05.2020 до податкових накладних, які, окрім іншого, складені на операції (увага!!!) 1) які звільняються від оподаткування; 2) які оподатковуються за нульовою ставкою; 3) які не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), підлягають перерахунку за виконання умов п. 73 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Тобто ретроспективно законодавець оцінив та виправив роботу «попередників» та став на бік платників податку на додану вартість у полеміці щодо випадків звільнення від податкової відповідальності за ст. 120-1 ПК України.
У цьому зв'язку буде доречним звернути увагу на висновки Верховного Суду щодо оновленої «дійсної волі» законодавця, зокрема:
- «…Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов» (постанова Верховного Суду від 17.07.2020 у справі № 640/5138/19);
- «…законодавець мав на меті убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 1201.2 ст. 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України» (постанова Верховного Суду від 22.07.2020 у справі № 826/15459/18);
Тотожні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 29.07.2020 у справі № 2040/7658/18 та від 11.11.2020 у справі № 160/1553/19.
Тобто маємо ту саму ситуацію, але зі знаком «+» на користь платника. Верховний Суд знову встановив «дійсну волю» законодавця, якою нормотворець відновив статус-кво у полеміці про випадки, коли було недоречно притягувати платника податку на додану вартість до податкової відповідальності за ст. 120-1 ПК України у період з 01.01.2017 по 23.05.2020.
Завжди наполягай на максимумі
Звісно приємно, коли хтось поважний визнає твою правоту. Цей досвід дає платникам надію, що законодавець дослухатиметься й надалі. Але самих моральних репарацій недостатньо аби виправити помилки «попередників».
Закон № 466 має назву «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві». Це спонукає до міркувань про те, що всі норми ПК України, до яких вносилися зміни на підставі Закону № 466 мали технічні та/або логічні неузгодженості.
Як продемонстровано вище нині маємо позицію законодавця, який визнав неузгодженість ст. 120-1 ПК України у редакції «попередників», а також згоду Верховного Суду у тому, що «дійсна воля» законодавця щодо механізму штрафування за порушення строку реєстрації окремих видів податкових накладних змінилася.
Але правові висновки Верховного Суду про існування двох видів податкових накладних, що не підпадають під штрафні санкції ст. 120-1 ПК України, не переглянуті. Хоча виникає питання, а чи потрібен перегляд? Штрафи зменшено, податкові повідомлення-рішення скасовано у силу закону…що знову не так?
Якби доводи платників податку на додану вартість були почуті і від податкової відповідальності звільнялись не два, а три види податкових накладних, то платники податку не повинні були б розплачуватись за неправильно встановлену «дійсну волю» законодавця. Податкові накладні, що 1) не надавались покупцю; 2) складені на операції, які звільненні від податку на додану вартість; 3) оподатковуються за нульовою ставкою, не підпадали б під штрафні санкції за ст. 120-1 ПК України і не виникало б потреби у їхньому перерахунку. Платники податку взагалі б не несли майнових наслідків за несвоєчасну реєстрації вказаних вище трьох видів податкових накладних.
Тобто на сьогодні є достатньо підстав, мотивів та обґрунтування для відходу від позиції Верховного Суду, яка сформованої у постановах від 04.09.2018 по справі № 816/1488/17, від 11.12.2018 по справі № 807/68/18, від 13.08.2019 по справі № 2040/7988/18 щодо випадків звільнення від податкової відповідальності за ст. 120-1 ПК України у редакції до Закону № 466.
Ми переконані, що перегляд «дійсної мети» законодавця щодо відповідальності платників податків за ст. 120-1 ПК України у редакції до Закону № 466, дозволить ефективно відновити порушені права та інтереси платників податків, до яких було застосовано штрафну санкцію у розмінні податкового органу, на підставі ст. 120-1 ПК України у редакції до Закону № 466.
Тарас Шульжук,
адвокат практики податкових спорів
Crowe Mikhailenko, канд. юр. наук
за редакцією:
Людмили Звєрєвої,
адвокат, радник
Crowe Mikhailenko,
керівник практики податкових спорів
Crowe Mikhailenko
Читайте також:
Мінфін оновив правила надсилання податкових повідомлень-рішень
Ведете юридичний бізнес як самозайнята особа? Економте час на податковій звітності. Сервіс Liga:REPORT допоможе заповнити декларацію про майновий стан і доходи, а також звітність про сплату ЄСВ. Завжди актуальні форми, алгоритми заповнення та автоматична перевірка коректності введених даних. Придбайте доступ до Liga:REPORT за 28 грн/міс.
Спрогнозуйте результат рішення суду з Verdictum PRO. ЛІГА:ЗАКОН презентує першу систему аналізу судових рішень із функціоналом передбачення вірогідності перемоги у суді у всіх трьох інстанціях за допомогою штучного інтелекту. Функціонал прогнозування на підставі аналізу тексту позовної заяви створено для попередньої оцінки ризиків та економії часу адвоката під час підготовки до судових засідань. Сьогодні Verdictum PRO аналізує понад 80 млн документів. Детальніше за посиланням.
