Прошедший год устроил самые длительные налоговые каникулы в жизни плательщиков налога на добавленную стоимость. В частности пунктом 52-1 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины (далее - НК Украины) предусмотрено, что в период с 01.03.2020 по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина, штрафные санкции на основании ст. 120-1 НК Украины применяться не будут.
Еще к началу «каникул» между налогоплательщиками и контролирующими органами возникла полемика о том, что несвоевременная регистрация налоговой накладной, определенного вида, не всегда приводит к негативным последствиям, а потому применять штраф не совсем логично. Как ни странно, налоговый орган упорно продолжал накладывать штрафы за несвоевременную регистрацию и/или отсутствие регистрации налоговой накладной.
Краткий эскиз полемического «диалога»
До 23.05.2020 положения ст. 120-1 НК Украины предусматривали безусловный штраф за несвоевременную регистрацию и/или отсутствие регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных (далее - ЕРН), кроме некоторых случаев. Такие случаи описывались формулировкой: «...кроме налоговой накладной, которая не предоставляется получателю (покупателю), составленной на поставки товаров / услуг для операций: освобожденных от налогообложения или которые облагаются по нулевой ставке …».
Учитывая сложную пунктуацию и речевые обороты, плательщики налога на добавленную стоимость убеждали, что они не должны платить штраф за несвоевременную регистрацию и/или отсутствие регистрации трех видов налоговых накладных:
- те, которые не предоставляются получателю (покупателю);
- те, которые составлены на операции по поставке товаров/услуг, освобожденных от налогообложения;
- те, которые составлены на операции по поставке товаров/услуг, облагаемых по нулевой ставке.
Конечно, налоговики не согласились. Налоговый орган настаивал на том, что налоговое законодательство предусматривает только два вида налоговых накладных, которые освобождаются от штрафа по ст. 120-1 НК Украины, а именно:
- налоговые накладные, которые не предоставляются получателю (покупателю) и одновременно составлены на операции по поставке товаров / услуг, которые освобождены от налогообложения;
- налоговые накладные, которые не предоставляются получателю (покупателю) и одновременно составлены на операции по поставке товаров / услуг, которые облагаются по нулевой ставке.
Каков правильный ответ?
Точку в полемике поставил Верховный Суд. В постановлениях от 04.09.2018 по делу № 816/1488/17, от 11.12.2018 по делу № 807/68/18, от 13.08.2019 по делу № 2040/7988/18 Кассационный суд в составе Верховного Суда поддержал налоговый орган в понимании количества случаев освобождения от налоговой (финансовой) ответственности за ст. 120-1 НК Украины.
Особое внимание обращает на себя мотивационная часть постановления от 13.08.2019 по делу № 2040/7988/18. Интерес именно к этому решению объясняется тем, что кассационный суд решил обосновать свое видение размышлениями на тему «истинной воли» законодателя.
«Истинная воля» устанавливалась кассационным судом путем анализа пояснительной записки проекта Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21.12.2016 № 1797-VIII (далее - Закон № 1797), которым положения ст. 120-1 НК Украины были дополнены случаями освобождения от налоговой ответственности. Впрочем детальное изучение этого документа не позволяет установить, какую «истенную волю» увидел Верховный Суд в пояснительной записке, поскольку в ее содержании законодатель умалчивает почему ст. 120-1 НК Украины нужно было дополнить случаями освобождения от налоговой ответственности, как и не объяснил, сколько таких случаев должно быть.
Поскольку следующие постановления кассационной инстанции прямо или косвенно ссылаются на указанные выше выводы, то плательщикам не оставалось ничего другого, кроме как опустив головы принять выводы Верховного Суда. Конечно возможно рассчитывать на будущий пересмотр выводов Верховного Суда, но это происходит не так часто, и нужен весомый повод для такого пересмотра, а его нужно еще найти ...
А если искать не нужно, потому законодатель передумал ...?
За Вас уже подумали…
Когда кто-то пытается разобраться в смысле законодательной нормы, то не совсем целесообразно ограничиваться только ее текстом, поскольку право это прежде всего система норм, а не пронумерован перечень предложений.
Фактически Верховный Суд определил количество случаев освобождения от налоговой ответственности по ст. 120-1 НК Украины путем оценки текстуальной строения нормы, через «истинную волю» законодателя, которую «удалось» проследить в пояснительной записке к Закону № 1797. То есть ответы на экзистенциальные вопросы налогоплательщиков нужно искать в законодательных «мемуарах».
Поскольку законодательные «мемуары» пишут люди и «мемуарная» хроника часто связывается с общественным контекстом, разве законодатель не может передумать и впоследствии пересмотреть свою позицию? Тем более, что законодатель меняется каждые пять лет ... .Наверное может ... и пересмотрел.
23.05.2020 вступил в законную силу Закон Украины от 16.01.2020 № 466-IX "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранение технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» (далее - Закон № 466), которым внесен ряд изменений в НК Украины, в том числе по проблеме нарушения сроков регистрации налоговых накладных.
Пунктом 76 Закона № 466 изменена ст. 120-1 НК Украины. Действующая редакция п. 120-1.1 ст. 120-1 НК Украины, предусматривает прогрессивную шкалу штрафа (10%, 20%, 30%, 40% 50%) за нарушение срока регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в ЕРНН, но НЕ распространяет свое действие на налоговые накладные, которые:
- составлена на операции по поставке товаров / услуг, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость;
- составлена на операции, облагаемые по нулевой ставке;
- составлена в соответствии с пп . «а» - «г» п. 198.5 ст. 198 НК Украины;
- составлена в соответствии со ст. 199 НК Украины (пропорциональное отнесение сумм налога к налоговому кредиту)
- составлена в соответствии с абз. 11 п. 201.4 ст. 201 НК Украины (налоговые накладные составлены на превышение фактической цены поставки).
Нарушение срока регистрации таких налоговых накладных предусматривает наложение штрафной санкции в размере 2 процентов объема поставок (без налога на добавленную стоимость), но не более 1020 гривен, при регистрации в ЕРНН. В свою очередь отсутствие регистрации названных выше налоговых накладных позволяет применить к плательщику налога на добавленную стоимость в размере 5 процентов объема поставок (без налога на добавленную стоимость), но не более 3400 грн.
К радости плательщиков налога на добавленную стоимость «действительная воля» законодателя на этом НЕ закончилась.
Пунктом 155 Закона № 466, с учетом уточнений, нормотворец дополнил подраздел 2 раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины пунктом 73, позволив «путешествия во времени» для плательщиков налога на добавленную стоимость.
Так, начиная с 23.05.2020 налоговые уведомления-решения, составленные по факту нарушения срока регистрации налоговых накладных подлежат отмене при обязательном совокупности следующих обстоятельств:
1. Налоговое уведомление-решение вынесено в период с 01.01.2017 по 23.05.2020.
2. Налоговое уведомление-решение вынесено по факту несвоевременной регистрации налоговых накладных;
3. Налоговые накладные к которым применены штрафные санкции по ст. 120-1 НК Украины, составленные по операциям:
a. которые освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость; и/или
b. облагаемых плательщиком налога на добавленную стоимость по нулевой ставке; и/или
c. которые предусматривают предоставление налоговой накладной получателю (покупателю);
d. определенных пп . «а» - «г» п. 198.5 ст. 198 НК Украины (сводные налоговые накладные); и/или
e. предусмотренными ст. 199 НК Украины (пропорциональное отнесение сумм налога к налоговому кредиту) и/или
f. предусмотренными абз. 11 п. 201.4 ст. 201 НК Украины (налоговые накладные составлены) .
4. По состоянию на 23.05.2020 денежные обязательства по налоговым уведомлениям-решениям являются несогласованными: находятся на стадии или административного или судебного обжалования.
5. Денежные обязательства по налоговым уведомлениям-решениям не уплачены.
При выполнении указанных условий налоговое уведомление-решение считается отмененным, а налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика обязуется вынести новое налоговое уведомление-решение с пересчетом штрафной санкции в размере:
- за нарушение срока регистрации налоговой накладной в ЕРНН предусмотрен штраф в размере не более 1 процента от объема поставок (без налога на добавленную стоимость), но не более 510 грн.
- при отсутствии регистрации налоговых накладных в ЕРНН применяется санкция 2,5 процента от объема поставок (без налога на добавленную стоимость), но не более 1 700 грн.
Важно отметить, что в случае, когда налоговое уведомление-решение соответствует всем критериям п. 73 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины, такое налоговое уведомление-решение считается отмененным в силу закона, а функция налогового органа не выходит за пределы технического перерасчета размера штрафа, тем самым не оставляя налоговикам места для размышлений в стиле Гамлета: «пересчитать или не пересчитать: вот в чем вопрос».
Следуя логике Верховного Суда сейчас поиски «истинной воли» о случаях освобождения от налоговой ответственности за нарушение сроков регистрации налоговых накладных выглядят так.
До 23.05.2020 (дата вступления в силу Закона № 466) «истинная воля» законодателя предусматривала освобождение от штрафа по двум видам налоговых накладных: которые не давалась покупателю и одновременно по операциям, 1) которые освобождении от налогообложения или 2) облагаемых по нулевой ставке.
Как мы помним плательщики налога на добавленную стоимость убеждали, что ст. 120-1 НК Украины освобождает от штрафа три вида налоговых накладных:
- которые не предоставляются покупателю;
- которые составленные на операции освобождены от налогообложения;
- которые облагаются по нулевой ставке.
23.05.2020 законодатель объяснил, что все штрафы по ст. 120-1 НК Украины, которые применены в период с 01.01.2017 по 23.05.2020 к налоговых накладных, которые, помимо прочего, составленные на операции (внимание !!!) 1) которые освобождаются от налогообложения; 2) которые облагаются по нулевой ставке; 3) которые не предусматривают предоставления налоговой накладной получателю (покупателю), подлежат перерасчету за выполнение условий п. 73 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины.
То есть ретроспективно законодатель оценил и исправил работу «предшественников» и стал на сторону плательщиков налога на добавленную стоимость в полемике о случаях освобождения от налоговой ответственности по ст. 120-1 НК Украины.
В этой связи будет уместным обратить внимание на выводы Верховного Суда по поводу новой «истинной воли» законодателя, а именно:
- «...Итак, приведенными предписаниями закона налогоплательщики освобождаются от чрезмерного бремени ответственности, установленного ранее действующим нормам налогового законодательства, при условиях приведенных в пункте 73 подраздела 2 раздела XX "Переходные положения" НК Украины" (постановление Верховного Суда от 17.07.2020 по делу № 640/5138/19);
- «... законодатель имел целью обезопасить налогоплательщиков от чрезмерного бремени ответственности, установленного ранее действующими положениями п. 1201.2 ст. 120 НК Украины, в случаях и на условиях, указанных в пункте 73 подраздела 2 раздела XX "Переходные положения" НК Украины" (постановление Верховного Суда от 22.07.2020 по делу № 826/15459/18).
Тождественны выводы изложены в постановлениях Верховного Суда от 29.07.2020 по делу № 2040/7658/18 и от 11.11.2020 по делу № 160/1553/19.
То есть имеем ту же ситуацию, но со знаком «+» в пользу плательщика. Верховный Суд снова установил «истинную волю» законодателя, которой нормотворец восстановил статус-кво в полемике о случаях, уместности привлечения плательщика налога на добавленную стоимость к налоговой ответственности по ст. 120-1 НК Украины в период с 01.01.2017 по 23.05.2020.
Всегда настаивайте на максимуме
Конечно приятно, когда кто-то почтенный признает твою правоту. Этот опыт дает плательщикам надежду, что законодатель будет к ним прислушиваться в дальнейшем. Но одних моральных репараций недостаточно чтобы исправить ошибки «предшественников».
Закон № 466 называется «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранение технических и логических неувязок в налоговом законодательстве». Это побуждает к размышлениям о том, что все нормы НК Украины, в которые вносились изменения на основании Закон в № 466 имели технические и/или логические неувязки.
Как продемонстрировано выше мы имеем законодателя, который признал несогласованность ст. 120-1 НК Украины в редакции «предшественников», а также согласие Верховного Суда о том, что «истинная воля» законодателя относительно механизма штрафования за нарушение срока регистрации отдельных видов налоговых накладных изменилась.
Но правовые заключения Верховного Суда о существовании двух видов налоговых накладных, которые не подпадают под штрафные санкции ст. 120-1 НК Украины, не пересмотрены. Хотя возникает вопрос, а нужен ли пересмотр? Штрафы уменьшено, налоговые уведомления-решения отменено в силу закона ... что опять не так?
Если бы доводы плательщиков налога на добавленную стоимость были услышаны, то от налоговой ответственности освобождались не два, а три вида налоговых накладных, а плательщики не расплачивались за неправильно понятую «истинную волю» законодателя. Налоговые накладные, которые 1) не предоставлялись покупателю, 2) составлены на операции, освобождении от налога на добавленную стоимость, 3) облагаются по нулевой ставке, не подпадали бы под штрафные санкции ст. 120-1 НК Украины и не возникало потребности в их пересчете. Плательщики налога вообще бы не имели имущественных последствий за несвоевременную регистрацию указанных выше трех видов налоговых накладных.
То есть на сегодня достаточно оснований, мотивов и обоснования для пересмотра позиции Верховного Суда, которая сформирована в постановлениях от 04.09.2018 по делу № 816/1488/17, от 11.12.2018 по делу № 807/68/18, от 13.08.2019 по делу № 2040/7988/18 в отношении случаев освобождения от налоговой ответственности по ст. 120-1 НК Украины в редакции Закона № 466.
Мы убеждены, что просмотр «истинной воли» законодателя относительно ответственности налогоплательщиков по ст. 120-1 НК Украины в редакции до Закона № 466, позволит эффективно восстановить нарушенные права и интересы налогоплательщиков, к которым была применена штрафная санкция за нарушение сроков регистрации налоговых накладных в понимании налогового органа на основании ст. 120-1 НК Украины в редакции Закона № 466.
Тарас Шульжук,
адвокат практики налоговых споров
Crowe Mikhailenko,
канд. юр. наук
под редакцией:
Людмилы Зверевой,
адвокат, советник Crowe Mikhailenko,
руководитель практики налоговых споров
Crowe Mikhailenko
Читайте также:
Минфин обновил правила направления налоговых уведомлений-решений
Ведете юридический бизнес как самозанятое лицо? Экономьте время на налоговой отчетности. Сервис Liga:REPORT поможет заполнить декларацию об имущественном состоянии и доходах, а также отчетность об уплате ЕСВ. Всегда актуальные формы, алгоритмы заполнения и автоматическая проверка корректности введенных данных. Приобретите доступ к Liga:REPORT за 28 грн/мес.
Спрогнозируйте результат решения суда с Verdictum PRO. ЛІГА:ЗАКОН представляет первую систему анализа судебных решений с функционалом предвидения достоверности победы в суде во всех трех инстанциях с помощью искусственного интеллекта. Функционал прогнозирования на основании анализа текста искового заявления создан для предварительной оценки рисков и экономии времени адвоката во время подготовки к судебным заседаниям. Сегодня Verdictum PRO анализирует свыше 80 млн документов. Подробнее по ссылке.
