Законопроект № 4065 був прийнятий 17.12.2020 р Це безумовно важлива подія для всього українського бізнесу (в першу чергу, великого і середнього), що підтверджується числом і масштабністю змін, передбачених ним. Далі розглянемо основні з них.
Перенесення КІК на один рік
З 23 травня 2020 року Податковий кодекс України (далі - ПКУ) передбачав, що з 2021 року в Україні діятимуть правила контрольованих іноземних компаній (далі - КІК). Згідно з ними нерозподілений прибуток іноземних компаній, контрольованих українськими резидентами - юридичними та фізичними особами, повинна обкладатися в Україні на рівні таких юридичних і фізичних осіб з наданням ними відповідної звітності *.
*Звіт по КІК для фізичних осіб ще не затверджений. Звіт по КІК для юридичних осіб вже затверджений як додаток до декларації з податку на прибуток (див. наказ Мінфіну від 29.10.2020 р № 649).
Законопроект № 4065 відстрочив період, з якого набирають чинності правила КІК, на один рік, - з 2021 року на 2022 рік. Причому ним же передбачено, що перший звіт по КІК може бути поданий не в 2023 році, а в 2024 році (у цьому випадку, в даний звіт повинні бути включені й показники за 2022 рік):
«<…> першим звітним (податковим) роком для звіту про контрольовані іноземні компанії є 2022 рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року - звітний період, що розпочинається у 2022 році). Контролюючі особи мають право подати звіт про контрольованііноземні компаніїза 2022 рік до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2023 рік із включенням зазначеного у такому звіті скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідних декларацій за 2023 рік. При цьому штрафні санкції та/або пеня не застосовуються <…>»
Також звертаємо увагу, що крім звітності по КІК і сплати податків ПКУ передбачав, що з 2021 року резиденти України - юридичні та фізичні, які набувають, засновують, відчужують і. т. п. іноземну компанію, повинні подавати повідомлення про це в 60-денний термін. Чи було перенесено набуття чинності даного правила? Оскільки воно міститься в п.п. 39-2.5.5 ПКУ, та оскільки Законопроект № 4065 передбачає, що вся стаття 39-2 вступає в силу з 2022 року, вступ в силу даного правила також переноситься:
«<…> доповнення Податкового кодексу України статтею 39-2, що набирає чинності з 1 січня 2022 року <…>»
З огляду на вищевикладене, у резидентів України - власників іноземних компаній (а також утворень без статусу юридичної особи) є ще один рік на зміну своїх міжнародних структур з метою зниження негативних наслідків від впровадження КІК.
|
Віталій Смердов |
Безподаткова ліквідація - внесені чергові поправки
Ця процедура дозволяє фізичним особам - власникам іноземних компаній звільнити операції по ліквідації іноземних компаній від ПДФО. Дане правило з'явилося в ПКУ з 23 травня і було направлено на спрощення процесу міжнародного структурування перед впровадженням КІК, зокрема, при ліквідації структур, на яких були активи. У це правило вже кілька разів вносилися зміни, причому в результаті таких змін його зафіксували в двох різних редакціях в двох розділах ПКУ - в п.п. 170.13-1 розд. IV ПКУ і в п. 14 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ. Після прийняття Законопроекту № 4065 воно буде уніфіковано. Які конкретно зміни Законопроект № 4065 містить щодо даної процедури?
1. Законодавець мав намір звільнити ліквідаційну масу не тільки від ПДФО, а й від військового збору. Проте, як ми розуміємо, під час голосування були внесені окремі уточнення, які не були передбачені текстом Законопроекту до другого читання, в результаті чого при безподаткової ліквідації військовий збір потрібно буде сплачувати. У той же час, оскільки, як ми вже згадували вище, дана процедура була прописана в ПКУ у двох місцях, до остаточних висновків з цього питання потрібно дочекатися фінального тексту прийнятого закону, з урахуванням правок, внесених під час голосування.
2. Ліквідаційна маса звільняється, в тому числі, при її отриманні від номінального власника. Це дуже важливе уточнення, оскільки в минулому іноземні компанії часто реєструвалися на номінальних власників. У зв'язку з цим, виникало питання, чи можна застосовувати пільгу при безподаткової ліквідації в тому випадку, якщо фактичний власник - резидент України одержує ліквідаційну масу через такого номінального власника. Незважаючи на те, що ПКУ містив формальні підстави, що дозволяють робити це, податкові консультанти, як правило, рекомендували перед початком процесу ліквідації міняти номінального власника на реального бенефіціара (в основному, дана рекомендація була обумовлена ??тим, що українське законодавство не містить такого інституту як номінальне володіння компанією).
Як ми зазначили вище, Законопроект № 4065 вирішив цю проблему. Проте, при визначенні номінального власника компанії він посилається на п. 103.3 ПКУ. За нашою оцінкою, це не зовсім коректно, оскільки дана норма ПКУ використовується для визначення номінального власника доходів при розрахунку податку на репатріацію. Сподіваємося, що ця неточність не завадить звільненню від ПДФО ліквідаційної маси у разі отримання її через номінального власника.
3. Законодавець обмежив можливість застосування даної процедури щодо нових іноземних компаній, створених після 23 травня 2020 року.
Обмеження застосування тесту ділової мети
Тест ділової мети став одним з найбільш болючих нововведень, внесених до ПКУ з 23 травня. Якщо до цієї дати він містився тільки у визначеннях ПКУ і формально не міг використовуватися податковою службою, то після 23 травня ДПС з посиланням на нього мала право відкоригувати 100% податкових витрат, понесених за операціями з будь-якими нерезидентами, - у тому випадку, якщо, по думку ДПС, операція не відповідає тесту ділової мети. При цьому самі ознаки ділової мети прописані в ПКУ досить широко. Що змінилося з прийняттям Законопроекту № 4065?
Тест ділової мети не скасований, але перелік операцій з нерезидентами, до яких він може застосовуватися, істотно скорочений - а саме, він може застосовуватися до:
- операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також до операцій з продажу товарів (робіт, послуг) в тому випадку, якщо контрагентами виступають нерезиденти, зареєстровані в низькоподаткових юрисдикціях, або в низькоподаткових організаційно-правових формах (крім операцій, які підпадають під правила трансфертного ціноутворення, і крім відсотків на користь нерезидентів, які підпадають під правило «тонкої капіталізації» згідно п. 140.2 ПКУ);
- роялті на користь будь-яких нерезидентів - незалежно від того, є вони низькоподатковими чи ні (крім операцій, які підпадають під правила трансфертного ціноутворення).
Таким чином, придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів, які не є низькоподатковими (зокрема, Швейцарія, Великобританія, Естонія, Мальта, Литва, Польща і т. П.), під тест ділової мети не підпадають.
Проте, в інших випадках, необхідно готуватися до застосування податковою службою даного тесту, зокрема, шляхом підготовки документів, якими можна обґрунтувати економічну, а не податкову зацікавленість в здійсненні тієї чи іншої операції - зокрема, бізнес-план, розрахунки відділу маркетингу , результати тендеру при визначенні контрагента, підтвердження сабстансу контрагента (наявності у нього достатніх матеріальних і трудових ресурсів для здійснення операції), звіти про результати здійснення операції тощо.
При цьому, як ми розуміємо, набрання чинності тесту ділової мети також перенесено на один рік - вони набирають чинності з 2022 року.
Внесено уточнення щодо розподілу прибутку трастів, фондів, партнерств на користь фізичних осіб - вигодонабувачів
Виходячи з тексту Законопроекту № 4065 визнання доходу у фізичної особи - резидента України у разі розподілу прибутку трастів, фондів, партнерств відбувається тільки в періоді здійснення відповідної виплати і обкладається ПДФО і військовим збором в розмірі 9 + 1,5%. Платник, який отримав такі доходи, повинен відобразити їх в річній декларації і на запит ДПС зобов'язаний надати підтвердження таких виплат за рішенням уповноважених органів трасту / фонду / партнерства, зокрема, трастового керуючого. Це дуже важливе уточнення, оскільки до прийняття Законопроекту № 4065 формально розподіл таких сум не міг вважатися дивідендами для податкових цілей, що призводило до їх обкладення ПДФО і військовим збором за базовою ставкою 18% + 1,5%.
Крім того, в силу особливостей, властивих партнерствам, не завжди було зрозуміло, в який момент часу визнавати дохід у фізичної особи - вигодонабувача - в момент отримання прибутку даним утворенням або в момент її розподілу? Дане питання було зумовлене тим, що партнерства вважаються податкової-прозорими, в зв'язку з чим, їх прибутки вважаються доходами партнерів, і повинні обкладатися такими партнерами за правилами країни, резидентами якої вони (партнери) є. Після прийняття Законопроекту № 4065 дане питання можна вважати вирішеним, оскільки в ПКУ буде внесено пряме уточнення, що такі доходи визнаються в момент виплати.
Правило щодо того, що продаж між нерезидентами акцій / корпоративних прав, забезпечених нерухомістю в Україні, повинна обкладатися податком на репатріацію в Україні, перенесено на 1 січня 2021 року
Правило щодо обкладення операцій з продажу між нерезидентами акцій / корпоративних прав, забезпечених українською нерухомістю більш ніж на 50%, з'явилося в ПКУ після прийняття Закону № 466 (п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ). При цьому воно набрало чинності вже з липня, що не дозволило підготуватися до його впровадження ні бізнесу, ні податковій службі (наразі все ще не прийняті поправки до підзаконної нормативно-правової бази, які дозволили б нерезиденту, що набуває такі інвестиційні активи, встати на податковий облік в Україні і заплатити податок).
Після набрання чиннності Законопроектом № 4065 набрання чинності даним правилом переноситься на 1 січня 2021 року у зв'язку з чим виникне невеликий часовий проміжок, у межах якого такі операції не будуть обкладатися податком на репатріацію: з дати вступу в силу змін до ПКУ (при умови, що Законопроект № 4065 буде оперативно підписаний і опублікований) і до 1 січня 2021 року. Проте, зауважимо, що формально, після набранння чинності Законопроектом, операції, які були здійснені з 1 липня і до 1 січня 2021 року, також не повинні обкладатися податком на репатріацію. Це обумовлено тим, що Законопроект № 4065 містить в цій частині ретроактивності норму і фактично поширює її на правовідносини, які виникли до дати набрання ним чинності.
Правило «тонкої капіталізації» тільки щодо позик від нерезидентів
Після 23 травня у бізнесу, який користується запозиченнями, виникло питання про те, чи повинно застосовуватися оновлене правило «тонкої капіталізації» згідно 140.2 ПКУ (набирає чинності з 2021 роки) до запозичень від резидентів. Питання не є довільним, оскільки при прийнятті Закону № 466 (колишній Законопроект № 1210) в якості однієї з концепцій розглядалося застосування даного правила і до позик від резидентів. Потім однак, правило пом'якшили, але буквальне прочитання оновленого п. 140.2 ПКУ створювало підгрунтя для різночитань (в першій частині норми прямо говорилося про позики від нерезидентів, в той час, як у другій частині норми дане уточнення відсутнє). У зв'язку з тим, що передбачити підхід ДПСУ при застосуванні даної норми з 2021 року неможливо, законодавцем були зроблені кроки щодо прямого уточнення норми п. 140.2 ПКУ, яка буде діяти з 2021 року положенням про те, що це коригування застосовується тільки до позик від нерезидентів. На щастя, дана поправка була включена в текст Законопроекту № 4065 та проголосована:
«<…> 140.2. Для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених пунктом 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об'єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду <…>»
Інші зміни
Законопроект № 4065 містить цілу низку інших змін. В даному розділі ми згадаємо лише деякі з них:
- пряму згадку про те, що залучення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, яке передбачає наявність вини, не передбачає презумпцію вини фізичної особи або посадових осіб юридичної особи в разі залучення їх до юридичної відповідальності інших видів, і не звільняє від необхідності окремого доведення вини в таких випадках;
- можливість реєстрації іноземних компаній податковими резидентами України перенесена на один рік - тобто на 2022 рік. Дана процедура передбачалася для іноземних компаній, які фактично керуються з України (в тому числі, здійснюється управління їх банківським рахунком), що не є рідкістю. При цьому з позитивних особливостей даної процедури можна було виділити те, що вона дозволяла звільнити від КІК та від ризиків визнання постійного представництва, причому прибуток такої компанії, отриманий з джерел за межами України, не обкладався в Україні податком на прибуток;
- терміни для перевірки податкових агентів щодо ПДФО, військового збору залишили на рівні 1095 календарних днів;
- підприємцям на єдиному податку дозволили здавати в оренду житлову та нежитлову нерухомість в більшій площі, ніж раніше, - а саме, 400 кв. м (раніше 100 кв. м) і 900 кв. м (раніше 300 кв. м) відповідно.
Віталій Смердов,
партнер податкової практики Crowe Mikhailenko,
директор Палати податкових консультантів,
незалежний консультант Комітету ВР України
з питань фінансів, податкової та митної політики
Читайте також:
Особливості оподаткування спадщини: ДПС
Більше інформації про те, як попередити кризові ситуації бізнесу вже сьогодні, отримуйте у системах ЛІГА:ЗАКОН.
Тримайте руку на пульсі актуальної правової картини дня з усіма нововведеннями, використовуйте добірку ситуацій для оперативного реагування на будь-які зміни та майте доступ до повної бази нормативних документів на будь-яку дату, зокрема і тих, що регулюють роботу компаній в умовах коронакризи, карантинів, надзвичайних станів.
Спробуйте тестовий доступ до систем ЛІГА:ЗАКОН за посиланням, об'єктивно оцінюйте будь-яку ситуацію та приймайте тверді та зважені рішення вже сьогодні.
