Законопроект № 4065 был принят 17.12.2020 г. Это безусловно важное событие для всего украинского бизнеса (в первую очередь, крупного и среднего), что подтверждается числом и масштабностью изменений, предусмотренных им. Далее рассмотрим основные из них.
Перенос КИК на один год
С 23 мая 2020 года Налоговый кодекс Украины (далее - НКУ) предусматривал, что с 2021 года в Украине будут действовать правила контролируемых иностранных компаний (далее - КИК). Согласно им нераспределенная прибыль иностранных компаний, контролируемых украинскими резидентами - юридическими и физическими лицами, должна облагаться в Украине на уровне таких юридических и физических лиц с предоставлением ими соответствующей отчетности*.
*Отчет по КИК для физических лиц еще не утвержден. Отчет по КИК для юридических лиц уже утвержден в качестве приложения к декларации по налогу на прибыль (см. приказ Минфина от 29.10.2020 г. № 649).
Законопроект № 4065 отсрочил период, с которого вступают в силу правила КИК, на один год, - с 2021 года на 2022 год. Причем им же предусмотрено, что первый отчет по КИК может быть подан не в 2023 году, а в 2024 году (в этом случае, в данный отчет должны быть включены и показатели за 2022 год):
«<…> першим звітним (податковим) роком для звіту про контрольовані іноземні компанії є 2022 рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року - звітний період, що розпочинається у 2022 році). Контролюючі особи мають право подати звіт про контрольованііноземні компаніїза 2022 рік до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2023 рік із включенням зазначеного у такому звіті скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідних декларацій за 2023 рік. При цьому штрафні санкції та/або пеня не застосовуються <…>»
Также обращаем внимание, что кроме отчетности по КИК и уплаты налогов НКУ предусматривал, что с 2021 года резиденты Украины - юридические и физические, которые приобретают, учреждают, отчуждают и. т. п. иностранную компанию, должны подавать уведомление об этом в 60-дневный срок. Было ли перенесено вступление в силу данного правила? Поскольку оно содержится в п.п. 39-2.5.5 НКУ, и поскольку Законопроект № 4065 предусматривает, что вся статья 39-2 вступает в силу с 2022 года, вступление в силу данного правила также переносится:
«<…> доповнення Податкового кодексу України статтею 39-2, що набирає чинності з 1 січня 2022 року <…>»
Учитывая вышеизложенное, у резидентов Украины - собственников иностранных компаний (а также образований без статуса юридического лица) есть еще один год на изменение своих международных структур с целью снижения негативных последствий от внедрения КИК.
|
Виталий Смердов |
Безналоговая ликвидация - внесены очередные поправки
Данная процедура позволяет физическим лицам - собственникам иностранных компаний освободить операции по ликвидации иностранных компаний от НДФЛ. Данное правило появилось в НКУ с 23 мая и было направлено на упрощение процесса международного структурирования перед внедрением КИК, в частности, при ликвидации структур, на которых имелись активы. В данное правило уже несколько раз вносились изменения, причем в результате таких изменений его зафиксировали в двух разных редакциях в двух разделах НКУ - в п.п. 170.13-1 разд. IV НКУ и в п. 14 подразд. 1 разд. ХХ НКУ. После принятия Законопроекта № 4065 оно будет унифицировано. Какие конкретно изменения Законопроект № 4065 содержит в отношении данной процедуры?
1. Законодатель намеревался освободить ликвидационную массу не только от НДФЛ, но и от военного сбора. Тем не менее, как мы понимаем, во время голосования были внесены отдельные уточнения, которые не были предусмотрены текстом Законопроекта ко второму чтению, в результате чего при безналоговой ликвидации военный сбор потребуется уплачивать. В то же время, поскольку, как мы отмечали выше, данная процедура была прописана в НКУ в двух местах, до окончательных выводов по данному вопросу нужно дождаться финальный текст принятого закона, с учетом правок, внесенных во время голосования.
2. Ликвидационная масса освобождается, в том числе, при ее получении от номинального собственника. Это очень важное уточнение, поскольку в прошлом иностранные компании часто регистрировались на номинальных собственников. В связи с этим, возникал вопрос, можно ли применять льготу при безналоговой ликвидации в том случае, если фактический собственник - резидент Украины получает ликвидационную массу через такого номинального собственника. Несмотря на то, что НКУ содержал формальные основания, позволяющие это, налоговые консультанты, как правило, рекомендовали перед запуском процесса ликвидации менять номинального собственника на реального бенефициара (в основном, данная рекомендация была обусловлена тем, что украинское законодательство не содержит такого института как номинальное владение компанией).
Как мы указали выше, Законопроект № 4065 разрешил данную проблему. Тем не менее, при определении номинального собственника компании он ссылается на п. 103.3 НКУ. По нашей оценке, это не совсем корректно, поскольку данная норма НКУ используется для определения номинального собственника доходов при расчете налога на репатриацию. Надеемся, что данная неточность не помешает освободить от НДФЛ ликвидационную массу в случае получения ее через номинального собственника.
3. Законодатель ограничил возможность применения данной процедуры к новым иностранным компаниям, созданным после 23 мая 2020 года.
Ограничение применения теста деловой цели
Тест деловой цели стал одним из наиболее болезненных новшеств, внесенных в НКУ с 23 мая. Если до этой даты он содержался только в определении НКУ и формально не мог использоваться налоговой службой, то после 23 мая ГНС со ссылкой на него имела право откорректировать 100% налоговых расходов, понесенных по операциям с любыми нерезидентами, - в том случае, если, по мнению ГНС, операция не отвечает тесту деловой цели. При этом сами признаки деловой цели прописаны в НКУ достаточно широко. Что изменилось с принятием Законопроекта № 4065?
Тест деловой цели не отменен, но перечень операций с нерезидентами, к которым он может применяться, существенно снижен - а именно, он может применяться к:
- операциям по приобретению товаров (работ, услуг), а также к операциям по продаже товаров (работ, услуг) в том случае, если контрагентами выступают нерезиденты, зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях, или в низконалоговых организационно-правовых формах (кроме операций, подпадающих под правила трансфертного ценообразования, и кроме процентов в пользу нерезидентов, подпадающих под правило «тонкой капитализации» согласно п. 140.2 НКУ);
- роялти в пользу любых нерезидентов - независимо от того, являются они низконалоговыми или нет (кроме операций, подпадающих под правила трансфертного ценообразования).
Таким образом, приобретение товаров (работ, услуг) у нерезидентов, которые не являются низконалоговыми (в частности, Швейцария, Великобритания, Эстония, Мальта, Литва, Польша и т. п.), под тест деловой цели не подпадают.
Тем не менее, в остальных случаях, необходимо готовиться к применению налоговой службой данного теста, в частности, путем подготовки документов, которыми можно обосновать экономическую, а не налоговую заинтересованность в совершении той или иной операции - в частности, бизнес-план, расчеты отдела маркетинга, результаты тендера при определении контрагента, подтверждение сабстанса контрагента (наличия у него достаточных материальных и трудовых ресурсов для совершения операции), отчеты о результатах совершения операции и т. п.
При этом, как мы понимаем, вступление в силу теста деловой цели также перенесли на один год - они вступают в силу с 2022 года.
Внесены поправки по распределению прибыли трастов, фондов, партнерств в пользу физических лиц - выгодополучателей
Исходя из текста Законопроекта № 4065 признание дохода у физического лица - резидента Украины в случае распределения прибыли трастов, фондов, партнерств происходит только в периоде осуществления выплат и облагается НДФЛ и военным сбором в размере 9 + 1,5%. Плательщик, получивший такие доходы, должен отразить их в годовой декларации и на запрос ГНС обязан предоставить подтверждение таких выплат по решению уполномоченных органов траста/фонда/партнерства, в частности, трастового управляющего. Это очень важное уточнение, поскольку до принятия Законопроекта № 4065 формально распределение таких сумм не могло считаться дивидендами для налоговых целей, что приводило к их обложению НДФЛ и военным сбором по базовой ставке 18% + 1,5%.
Кроме того, в силу особенностей, присущих партнерствам, не всегда было понятно, в какой момент времени признавать доход у физического лица - выгодополучателя - в момент получения прибыли данным образованием или в момент ее распределения? Данный вопрос был обусловлен тем, что партнерства считаются налоговой-прозрачными, в связи с чем, их прибыли считаются доходами партнеров, и должны облагаться такими партнерами по правилам страны, резидентами которых они (партнеры) являются. После принятия Законопроекта № 4065 данный вопрос можно считать разрешенным, поскольку в НКУ будет прямое упоминание, что такие доходы признаются в момент выплаты.
Правило о том, что продажа между нерезидентами акций/корпоративных прав, обеспеченных недвижимостью в Украине, должна облагаться налогом на репатриацию в Украине, перенесено на 1 января 2021 года
Правило об обложении операций по продаже между нерезидентами акций/корпоративных прав, обеспеченных украинской недвижимостью более чем на 50%, появилось в НКУ после принятия Закона № 466 (п.п. «е» п.п. 141.4.1 НКУ). При этом оно вступило в силу уже с июля, что не позволило подготовиться к его внедрению ни бизнесу, ни налоговой службе (все еще не приняты поправки к подзаконной нормативно-правовой базе, которые позволили бы нерезиденту, приобретающему такие инвестиционные активы, встать на налоговый учет в Украине и заплатить налог).
После вступления в силу Законопроекта № 4065 вступление в силу данного правила переносится на 1 января 2021 года, в связи с чем возникнет небольшой временной промежуток, в рамках которого такие операции не будут облагаться налогом на репатриацию: с даты вступления в силу изменений в НКУ (при условии, что Законопроект № 4065 будет оперативно подписан и опубликован) и до 1 января 2021 года. Тем не менее, заметим, что формально, после вступления в силу данного Законопроекта, операции, которые произошли с 1 июля и до 1 января 2021 года, также не должны облагаться налогом на репатриацию. Это обусловлено тем, что Законопроект № 4065 содержит в этой части ретроактивную норму и фактически распространяет ее на правоотношения до даты вступления его в силу.
Правило «тонкой капитализации» только в отношении займов от нерезидентов
После 23 мая у бизнеса, который пользуется заимствованиями, возник вопрос о том, должно ли применяться обновленное правило «тонкой капитализации» согласно 140.2 НКУ (вступает в силу с 2021 года) к заимствованиям от резидентов. Вопрос не является праздным, поскольку при принятии Закона № 466 (бывший Законопроект № 1210) в качестве одной из концепций рассматривалось применение данного правила и к займам от резидентов. Затем, правило смягчили, но буквальное прочтение обновленного п. 140.2 НКУ создавало почву для двойной трактовки (в первой части нормы прямо говорилось о займах от нерезидентов, в то время, как во второй части нормы данное уточнение отсутствовало). В связи с тем, что предсказать подход ГНСУ при применении данной нормы с 2021 года невозможно, законодателем были предприняты шаги по прямому уточнению нормы п. 140.2 НКУ, которая будет действовать с 2021 года, положением, что данная корректировка применяется только к займам от нерезидентов. К счастью, данная поправка была включена в текст Законопроекта № 4065 и проголосована:
«<…> 140.2. Для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених пунктом 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об'єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду <…>»
Прочие изменения
Законопроект № 4065 содержит массу иных изменений. В данном разделе мы упомянем лишь некоторые из них:
- прямое упоминание о том, что привлечение к финансовой ответственности за налоговое правонарушение, которое предусматривает наличие вины, не предполагает презумпцию вины физического лица или должностных лиц юридического лица в случае привлечения их к юридической ответственности иных видов, и не освобождает от необходимости отдельного доказывания вины в таких случаях;
- возможность регистрации иностранных компаний налоговыми резидентами Украины перенесена на один год - то есть на 2022 год. Данная процедура предусматривалась для иностранных компаний, которые фактически управляются из Украины (в том числе, производится управление счетом), что не является редкостью. При этом из позитивных особенностей данной процедуры можно было выделить то, что она позволяла освободить от КИК и рисков вменения постоянного представительства, причем прибыль такой компании, полученная из источников за пределами Украины, не облагалась в Украине налогом на прибыль;
- срок для проверки налоговых агентов в отношении НДФЛ, военного сбора оставили на уровне 1095 календарных дней;
- предпринимателям на едином налоге разрешили сдавать в аренду жилую и нежилую недвижимость в большей площади, чем раньше, - а именно, 400 кв. м (раньше 100 кв. м) и 900 кв. м (раньше 300 кв. м) соответственно.
Виталий Смердов,
партнер налоговой практики Crowe Mikhailenko,
директор Палаты налоговых консультантов,
независимый консультант Комитета ВР Украины
по вопросам финансов, налоговой и таможенной политики
Читайте также:
Особенности налогообложения наследства: ГНС
Больше информации о том, как предупредить кризисные ситуации бизнеса уже сегодня, получайте в системах ЛІГА:ЗАКОН.
Держите руку на пульсе актуальной правовой картины дня со всеми нововведениями, используйте подборку ситуаций для оперативного реагирования на любые изменения и имейте доступ к полной базе нормативных документов на любую дату, в частности и тех, которые регулируют работу компаний в условиях коронакризиса, карантинов, чрезвычайных положений.
Попробуйте тестовый доступ к системам ЛІГА:ЗАКОН по ссылке, объективно оценивайте любую ситуацию и принимайте твердые и взвешенные решения уже сегодня.
