14 листопада 2012 року у справі № До/9991/50772/12 ВАСУ прийняв постановаяке може кардинально змінити судову практику у справах про визнання податковими органами недійсності угод суб'єктів господарювання. У нім ВАСУ не лише визнав неправильність і неправомірність укладень податковою про недійсність угод у зв'язку з їх фіктивністю (це траплялося і раніше), але і визнав, що актами податкової перевірки недійсність угод встановлюватися не може! Крім того, цим рішенням суд повернув в податкові правовідносини презумпцію правомірності угод, вказав на неправомірність визнання податковими органами в позасудовому порядку нікчемності угод, а також прийшов до ряду інших важливих і справедливих укладень, що мають величезне значення для платників податків. Втім, про усе по порядку.
Фабула справи
Фактичні обставини, що стали основою для судового розгляду, були типові для такого роду суперечок. В ході документальної невиїзної податкової перевірки було встановлено, що контрагент платника податків відсутній по основному місцю обліку і не має належних ресурсів для здійснення господарської операції. Крім того, податківці дійшли висновку про брак доказів реальності господарських операцій між платником податків і його контрагентом, і на підставі цього в акті податкової перевірки вказали, що укладені між ними угоди є нікчемнимиа тому податковий кредит на суму в 1,79 мільйона гривен був сформований платником податків неправомірний. І, відповідно, виписали платникові податків податкове повідомлення-рішення про заниження сум ПДВ з вказівкою належній сплаті до бюджету суми.
Платник податків оскаржив це податкове повідомлення-рішення в суді. Але незважаючи на те що він надав суду податкові накладні, витратні накладні, рахунок-фактури, що підтверджують факт постачання товару контрагентом на користь платника податків, а також банківські виписки, що підтверджують факт повної оплати поставленого йому товару, суди першої і апеляційної інстанцій в задоволенні позовних вимог відмовили. В якості обгрунтування своїх рішень суди цинічно вказали саме на відсутність у позивача первинних документівякі б підтверджували реальність здійснення господарської операції з контрагентом. І платникові податків залишалося тільки звертатися у ВАСУ.
Позиція ВАСУ
ВАСУ не лише відмінив рішення судів попередніх інстанцій і задовольнив позовні вимоги платника податків, але і сформулював ряд важливих укладень, які можна назвати визначальними для цієї категорії справ. А саме:
1) "Головною підставою вважати правочин нікчемним є її недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не актами, які б факти в цьому акті не булі відображені. Вказані ж в акті висновки є суто суб' єктивною думанням державного податкового ревізора - інспектораоскільки булі зроблені за відсутності інформації, яка надається в передбаченому законодавством порядку". Ця думка заснована на положеннях ч. 1 ст. 204 ГК, згідно якої угода є правомірною, якщо її недійсність прямо не встановлена законом або якщо вона не визнана судом недійсної (презумпція правомірності).
2) "Навіть за наявності ознак нікчемності правочину податкові органи мають право лише звертатися до судів з позовами про стягнення в дохід держави коштів, отриманих по правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність". Для обгрунтування цієї тези ВАСУ послався на постанову Пленуму ВСУ від 06.11.2009 року № 9у якому, зокрема, вказано, що вимога про встановлення нікчемності угоди підлягає розгляду у разі наявності відповідної суперечки. Вимога про застосування наслідків недійсності угоди може бути заявлена як продновременно з вимогою про визнання оспорюваної угоди недійсноїтак і у вигляді самостійної вимоги у разі нікчемності угоди і наявність рішення суду про визнання правової угоди недійсної. Якщо позивач посилається на нікчемність угоди для обгрунтування іншої заявленої вимоги, суд не має права посилатися на відсутність судового рішення про встановлення нікчемності угоди, а повинен дати оцінку таким аргументам позивача. Вимога про визнання оспорюваної угоди недійсної і про застосування наслідків її недійсності, а також вимога про застосування наслідків недійсності нікчемної угоди можуть бути заявлені як одній із сторін правової угоди, так і іншою зацікавленою особоюправа і законні інтереси якого порушені здійсненням угоди.
3) "Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях". Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції органи державної влади, їх посадовці зобов'язані діяти тільки на підставах, в межах повноважень і способами, передбаченими Конституцією і законами України. Але ст. 20 НК не надає органам ДПС повноважень по визнанню тих або інших угод недійсними і нікчемними. А посилання на ч. 1, 5 ст. 203, ч. 1, 2 ст. 215, ст. 216 ГК є безпідставними, оскільки вказані норми можуть застосовуватися тільки при визначенні угод недійсними в судовому порядку.
4) "У складі цивільного правопорушення, передбаченого ст. 228 ЦК України, міститься обов'язкова ознака - специфічна мета - порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особини, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним". Тому для визнання згідно ст. 228 ГК угоди такий, що порушує публічний порядок, необхідно обов'язково довести наявність такої мети. Мета юридичної особи може бути доведена за допомогою мети його керівника - фізичної особи, який на момент укладення оборудки виконував представницькі функції згідно із статутом (положенню) або дорученням. Причому наявність у фізичної особи мети, вказаної в ст. 228 ГК, спричиняє за собою карну відповідальність за вчинений злочин, замах на злочин або приготування до злочину. Тому такі обставини можуть бути підтверджені тільки звинувачувальним вироком. За відсутності доказів наявності мети, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, а також існування наміру в діях платника податків або його контрагента, угоду не можна визнати такою, що порушує публічний порядок.
Крім того, ВАСУ констатував наявність у позивача як на момент проведення перевірки, так і в ході судового розгляду усіх податкових накладних і інших первинних документом, таких, що підтверджують факт постачання товару, і що усі вони підписані і скріплені друком, а також мають усі реквізити, потрібні законодавством. І, відповідно, визнав неспроможними посилання судів попередніх інстанцій на їх відсутність як основу для застосування п. 7.4.5 Закону "Про податок на додану вартість"що забороняє включення в податковий кредит витрат по сплаті ПДВ, не підтверджених податковими накладними або митними деклараціями.
Думка "Ю&З": Це рішення в корені міняє ряд підходів до рішення такого роду подів в адміністративних судах. До цього в листі від 02.06.2011 року № 742/11/13-11 ВАСУ навпаки вказував на те, що в податкових правовідносинах не може застосовуватися презумпція правомірності угодвстановлена ст. 204 ГК. А замість цього повинен застосовуватися п. 4.1.4 НК, що встановлює презумпцію правомірності рішень платника податків.
Такий висновок був категорично не прийнятий юридичною громадськістю. Про його абсурдність писав і "Ю&З" у матеріалі "ВАСУ про непридатність презумпції правомірності угод і догмат фактичної угоди". Там, ми, зокрема, відмічали, що "відбираючи у угоди презумпцію її правомірності, ВАСУ тим самим визнає усі операції платника податків неправомірними діями. І презумпція правомірності рішень платника податків ця вада не компенсує, оскільки сфера її застосування обмежена сферою коллизийных норм". Тепер же, схоже, і судді ВАСУ усвідомили, що з відміною презумпції правомірності угод основи правопорядку "летять в тартарари". Підтвердженням тому служить наступні укладення ВАСУ, викладене у вищезгаданій постанові: "інший підхід потенційно надасть можливість посадовим особам державних органів на власний розсуд оголошувати будь-який правочин недійсним (нікчемним) без звернення до суду, що не є правильним виходячи із загальних засідок судочинства".
Критикував "Ю&З" свого часу і думка ВАСУ про те, що будь-які документи мають силу первинних документів тільки у разі фактичного здійснення господарської операції. Адже саме первинні документи є доказами фактичного постачання товарів, а не навпаки. Але побачивши плоди такого підходу, коли, незважаючи на наявність усіх первинних документів, суди все одно визнають угоду "нереальною" і тому нікчемною, ВАСУ зрозумів, що такий підхід в корені неправильний. І при рішенні конкретної справи виходив вже з наявності первинних документів, а не інших, непрямих доказів здійснення угоди.
Приємно і те, що ВАСУ відмінно розібрався в питанні підстав для визнання угоди такий, що порушує публічний порядок, послідувавши рекомендаціям Пленуму ВСУ. Саме останній в постанові від 06.11.2009 року № 9 вказував на те, для при кваліфікації угоди як такий, що порушує публічний порядок, необходимо враховувати провину, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами або одній із сторін угоди. І що підтвердженням такої провини може бути тільки вирок суду у кримінальній справі. Про це, до речі "Ю&З" також писав ще півтора роки тому (див. матеріали "Органи ДПС не мають підстав самостійно визнавати угоди нікчемними", "Напасти нікчемності", "Визнання недійсності угоди, що суперечить публічному порядку").
Разом з визнанням відсутності у податківців повноважень по визнанню угод нікчемними в актах податкових перевірок, а також вказівкою на те, що наслідки недійсності угод можуть застосовуватися тільки при визначенні угод недійсними в судовому порядку, це робить постанову ВАСУ від 14.11.2012 року у справі № До/9991/50772/12 особливо важливим. Так, ВАСУ і до цього вказував на необхідність дотримання презумпції правомірності угод і на те, що визнанню угоди нікчемною повинен передувати або вирок суду про притягнення учасників (учасника) угоди до карної відповідальності, або рішення суду про визнання угоди недійсної (такі укладення були викладені в постанові від 09.10.2012 року у справі № До/9991/19252/12). Але настільки грамотного, аргументованого і системного підходу до питання про визнання податковими органами нікчемності угод в рішенні ВАСУ, винесеного потім набуття чинності НК, зустрічати ще не доводилося.
Звичайно, це рішення не вирішить усіх проблем платників податків, пов'язаних з визнанням податківцями їх угод з контрагентами нікчемними. Але воно дає надію на те, що кількість випадків застосування санкцій до платників податків тільки на підставі того, що, на думку податківців, певні угоди платників податків фактично не здійснювалися, зменшиться. І до питання про визнання угод нікчемними податківці підходитимуть грунтовніше, заручившись спершу відповідним рішенням суду. У платників податків, у такому разі, буде можливість ще до застосування фінансових санкцій в судовому порядку довести реальність і дійсність здійснених ними господарських операцій (угод). Крім того, вказана постанова ВАСУ буде хорошим аргументом для платників податків, чиї справи про визнану податківцями нікчемність угод розглядаються судами зараз.
ВИСНОВОК:
Постанова ВАСУ від 14.11.2012 року у справі № До/9991/50772/12 кардинально змінює підходи до визнання податковими органами угод, що порушують публічний порядок, недійсними і застосуванню наслідків їх недійсності. Для того, щоб застосувати санкції до платників податків, що зробили висновок, на думку податківців, угоди, спрямовані на ухилення від оподаткування, їм доведеться спочатку довести в судовому порядку, що такі угоди дійсно порушують публічний порядок і спрямовані на ухилення від сплати податків.
Євгеній Даниленко
провідний юрист-аналітик видання "ЮРИСТ & ЗАКОН"
_____________________________________________________________
"ЮРИСТ & ЗАКОН" - це електронне аналітичне видання, що входить в інформаційно-правові системи ЛІГА :ЗАКОН і створене спеціально для юристів і фахівців, що потребують якісної аналітичної інформації про зміни, що відбуваються в правовому полі України. З питань придбання "ЮРИСТ & ЗАКОН" звертайтеся до менеджерам ЛІГА :ЗАКОН чи дорегіональним дилерам.
