Верховний Суд неодноразово роз'яснював особливості застосування норм податкового та трудового законодавства щодо спорів, одним з учасників яких є фізична особа - підприємець (ФОП). У цій статті зібрані актуальні правові позиції, які допоможуть зрозуміти, коли діяльність вважається підприємницькою, як правильно оформлювати трудові відносини та уникати ризиків донарахувань податкових зобов'язань.
Правове розмежування статусів фізичної особи та фізичної особи - підприємця
Згідно зі змістом спірних правовідносин у справі № 826/19813/16, податківці провели перевірку фізичної особи за 2009 - 2015 роки та встановили, що у 2009 році вона придбала 38 квартир і земельних ділянок, а впродовж 2013 - 2015 років продала 20 з них. На цій підставі контролюючий орган дійшов висновку, що особа фактично займалась підприємницькою діяльністю, але не зареєструвалася як ФОП, тому було донараховано ПДФО та ЄСВ на доходи за загальною ставкою.
Суд першої інстанції погодився із податковою, визнавши систематичний продаж нерухомості господарською діяльністю. Однак апеляція скасувала це рішення, зазначивши, що розмір ставки та порядок оподаткування доходів напряму залежать від статусу платника - фізична особа чи ФОП. Якщо ж особа не зареєстрована як підприємець, до неї не можуть застосовуватись правила ст. 177 ПК України, які стосуються оподаткування діяльності ФОП.
Верховний Суд у постанові від 19 грудня 2024 року підтримав висновок апеляції та підтвердив, що фізична особа набуває статусу суб'єкта господарювання тільки після факту державної реєстрації як суб'єкта господарювання. Без цього застосовувати норми ПК України про оподаткування ФОП, як це пропонує податковий орган, є неправомірним.
Схожі спірні обставини розглядалися у справі № 320/10766/20, де податковий орган встановив, що фізична особа замовляла будівництво багатоквартирних житлових комплексів у Київській області, користувалася послугами підрядних організацій та надалі продавала квартири у цих будинках. Контролюючий орган розцінив це як діяльність за КВЕД 41.10 ("Організація будівництва будівель") і 68.10 ("Купівля-продаж власної нерухомості"). За результатами перевірки платнику було донараховано ПДФО, військовий збір, ЄСВ та застосовано штрафні санкції.
Позивач наголошувала, що ніколи не була зареєстрована як ФОП, а закон прямо не забороняє фізичній особі будувати житлові будинки та продавати їх у майбутньому, незалежно від кількості таких продажів, з чим погодились суди першої та апеляційної інстанцій.
Верховний Суд у постанові від 26 червня 2025 року залишив ці рішення в силі та підкреслив, що правила ст. 177 ПК України застосовуються виключно до доходів, отриманих фізичними особами - підприємцями. Навіть якщо фізична особа систематично будувала та продавала нерухомість без офіційної реєстрації як ФОП, вона не може розглядатись як суб'єкт господарювання.
Водночас, у контексті таких висновків, слід навести й наявну протилежну правову позицію щодо можливості кваліфікації дій платника (фізичної особи) як систематичної підприємницької діяльності за відсутності статусу підприємця.
Так, у справі № 480/293/20 податковий орган провів документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - підприємця за період 2016 - 2018 років, під час якої виявив, що позивач, окрім офіційно задекларованих видів господарської діяльності, у 2018 році 23 рази продавав об'єкти нерухомості (садові будинки). Усі угоди підтверджувались нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу та записами в державному реєстрі.
Податкова дійшла висновку, що такі операції свідчать про отримання значного доходу, який не був відображений у деклараціях як дохід від підприємницької діяльності. Крім того, за даними ДАБІ, саме позивач виступав забудовником цих об'єктів і подавав декларації про готовність будинків до експлуатації. Це, на думку контролюючого органу, підтверджувало, що особа здійснювала систематичну господарську діяльність із метою отримання прибутку, але не задекларувала відповідні доходи належним чином. Відповідно було донараховано ПДФО, військовий збір та ЄСВ, а позивач оскаржив такі рішення податкової.
Суд першої інстанції підтримав аргументи контролюючого органу, підкресливши, що характер дій платника, а саме будівництво та системний продаж значної кількості будинків, має ознаки підприємницької діяльності. Апеляційний суд дійшов протилежного висновку, зазначивши, що сам факт укладення договорів від імені фізичної особи не дозволяє автоматично вважати отриманий дохід доходом від підприємництва, оскільки фізична особа, навіть будучи зареєстрованим ФОП, може укладати угоди і від свого імені.
Верховний Суд у постанові від 7 березня 2024 року поставив крапку в спорі. Суд нагадав, що правовий статус фізичної особи та фізичної особи - підприємця є різним. Особа, зареєструвавшись як ФОП, зберігає свій статус фізичної особи, але набуває додаткової ознаки - суб'єкта підприємницької діяльності, підприємця, що надає їй право вести систематичну господарську діяльність на власний ризик.
При цьому ключовим є саме зміст діяльності, тобто її систематичність, спрямованість на отримання прибутку, прийняття ризиків. Якщо особа послідовно будує й продає будинки, така діяльність не може розглядатися як особисте розпорядження майном, а має підприємницький характер.
Верховний Суд звернув увагу, що навіть якщо договори купівлі-продажу укладалися позивачем без зазначення статусу ФОП, це не впливає на кваліфікацію дій, оскільки податкові наслідки визначаються не формальними ознаками договорів, а сутністю правовідносин. Ігнорування платником законодавчих вимог не може стати підставою для уникнення податкових зобов'язань.
Таким чином, Верховний Суд підтримав позицію податкового органу: систематичний продаж 23 об'єктів нерухомості має ознаки підприємницької діяльності, а отриманий дохід підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими для ФОП на загальній системі оподаткування.
Це рішення підкреслило, що особи, які здійснюють регулярний продаж збудованої нерухомості, не можуть скористатися аргументом про статус "фізичної особи", оскільки податкові органи й суди аналізуватимуть економічну суть операцій та не обмежуватимуться формальними умовами договорів.
Отже, маємо цікаві висновки, коли у вищевказаній справі № 480/293/20 Верховний Суд визнав регулярний продаж нерухомості підприємницькою діяльністю, з огляду на змістовне наповнення діяльності, а саме її систематичність, масштаб і спрямованість на отримання прибутку.
Натомість у справах № 826/19813/16 та № 320/10766/20 Верховний Суд дійшов інших висновків та вказав, що особа може вважатися підприємцем тільки після факту державної реєстрації. Без статусу ФОП застосування "підприємницьких" правил оподаткування до доходів фізичних осіб є неправомірним.
Ці два підходи можна умовно розділити як підходи "за суттю" та "за формою". У підході "за суттю" визначальним є фактичний зміст систематичної діяльності, навіть без формальної реєстрації, а в підході "за формою" ключове значення має саме юридичний статус особи - є зареєстрованим ФОП чи ні.
Такі відмінності можуть створювати невизначеність для платників податків, оскільки, з одного боку, податкові органи можуть спиратися на "сутнісний" підхід і намагатися донараховувати податки у випадках, наприклад, систематичного продажу нерухомості однією особою. З іншого боку, існує практика Верховного Суду, яка захищає фізичних осіб від таких донарахувань, якщо вони не зареєстровані суб'єктами господарювання (ФОП).
Про відмову в реєстрації платником єдиного податку з огляду на наявність податкового боргу
У справі № 280/890/24 ФОП звернулася до суду з вимогою скасувати відмову податкової в реєстрації її платником єдиного податку другої групи та зобов'язати ДПС здійснити таку реєстрацію.
Суди першої та апеляційної інстанцій не підтримали позивачку. Причиною відмови став податковий борг із плати за землю, який обліковувався за ФОП на дату подання заяви. А це, на думку судів, є чіткою підставою для відмови в реєстрації платником єдиного податку відповідно до приписів ПК України. При цьому сама позивач не заперечувала факт наявності боргу, а доказів його сплати чи оскарження до матеріалів справи не було надано.
Втім, у касаційній скарзі ФОП наполягала, що суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки процедурним порушенням з боку податкового органу. Зокрема, замість передбаченого ПК України вмотивованого рішення про відмову податківці надіслали лист. Такий підхід, за словами підприємниці, порушує вимоги п.п. 299.5 та 299.6 ст. 299 ПК України та створює перепони для ефективного оскарження дій податкового органу.
Крім того, вона вказувала на проблеми з доказами існування податкового боргу, оскільки надана "інтегрована картка платника" не містила ключових реквізитів (джерела даних, підпису уповноваженої особи, відомостей про податкову вимогу тощо). Також позивач підкреслила неспівмірність наслідків, оскільки відмова в реєстрації через борг усього 128,93 грн, на її думку, є надмірним втручанням у права підприємця.
Верховний Суд у постанові від 27 травня 2025 року у справі № 280/890/24, розглянувши справу, став на бік податкової. Касаційна інстанція наголосила, що факт наявності податкового боргу на момент подання заяви підтверджений, а саме це є чіткою підставою для відмови в реєстрації.
Щодо форми документа, Верховний Суд зазначив, що відмова була викладена в листі податкового органу, який містив усі необхідні мотиви, таким чином, суб'єкт владних повноважень належним чином оформив оскаржуване рішення.
Посилання на "неспівмірність" відмови суд відхилив, зазначивши, що ПК України прямо визначає перелік підстав для відмови і не залишає контролюючому органу дискреції у цьому питанні. Відтак, суд наголосив, що навіть мінімальний податковий борг є законною підставою для відмови у реєстрації платником єдиного податку.
Щодо обов'язку платника податків забезпечити отримання кореспонденції за своєю податковою адресою
У справі № 420/35627/23 фізична особа оскаржувала податкові повідомлення-рішення (ППР), податкову вимогу та рішення про опис майна в податкову заставу, винесені після перевірки, проведеної у зв'язку з припиненням підприємницької діяльності, стверджуючи, що ППР вона не отримувала, а отже, визначені ними грошові зобов'язання не набули статусу податкового боргу. Відтак, і податкова вимога, і опис майна є передчасними.
Однак суди першої й апеляційної інстанцій відмовили в задоволенні позову. Вони встановили, що позивачу направлялись наказ про перевірку, повідомлення, запит про надання документів та акт перевірки, які підтверджені рекомендованими повідомленнями про вручення. Частина кореспонденції була отримана особисто, частина повернулась з відміткою поштового оператора "за закінченням терміну зберігання".
Верховний Суд у постанові від 19 червня 2025 року нагадав, що добросовісний платник зобов'язаний забезпечити отримання кореспонденції за своєю податковою адресою. Якщо ж відправлення повернулось із відповідною відміткою, ППР вважаються врученими платнику податків.
Верховний Суд підкреслив, що позивач не довів обставини щодо зміни податкової адреси та не спростував дані рекомендованих повідомлень, де було зазначено її прізвище й дату вручення. Відсутність звернення до поштового оператора для перевірки достовірності цих даних також зіграла проти неї. Таким чином, Верховний Суд визнав правомірними як податкову вимогу, так і рішення про опис майна в податкову заставу, оскільки грошові зобов'язання були узгодженими.
Щодо належного оформлення фізичною особою - підприємцем трудових відносин
У справі № 260/4202/24 фізична особа - підприємець оскаржувала постанову територіального органу Держпраці про накладення штрафу за фактичний допуск працівника без трудового договору. Під час перевірки інспектори зафіксували, що в магазині позивача працювала особа, яка здійснювала продаж пива та розрахункові операції, однак доказів укладення трудового договору та повідомлення податкового органу про прийняття на роботу надано не було.
ФОП стверджувала, що продавець також є зареєстрованим підприємцем, який діяв у магазині на підставі договору про співробітництво та договорів безоплатного користування приміщенням. Відтак, йшлося не про трудові, а про партнерські господарські відносини.
Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову, наголосивши, що під час перевірки позивач не надав жодних підтвердних документів. Суд апеляційної інстанції, навпаки, став на бік підприємця, вважаючи, що факт продажу товару іншою особою не може автоматично свідчити про трудові відносини.
Верховний Суд у постанові від 6 березня 2025 року підтримав позицію Держпраці. Суд нагадав, що відповідальність за фактичний допуск до роботи без трудового договору прямо передбачена ч. 2 ст. 265 КЗпП України, а обхід цих вимог через "договори про співпрацю" не допускається. Закон не передбачає можливості обміну трудовими ресурсами між суб'єктами господарювання - ані між юрособами, ані між ФОП.
Суд проаналізував наданий договір про співробітництво і підкреслив, що навіть якщо сторони координували спільну діяльність у приміщенні магазину-кафе, це не створює правових підстав для роботи продавця на користь іншого підприємця без належного трудового оформлення. Такі схеми, фактично, є способом обходу трудового законодавства.
Суд також нагадав усталену практику (зокрема, постанову від 9 червня 2022 року у справі № 2340/2901/18), де зазначалося, що трудові відносини виникають виключно шляхом укладення трудового договору, а "передача" персоналу чи заміна її договором про співпрацю суперечить КЗпП.
У підсумку Верховний Суд визнав штраф Держпраці законним і підтвердив, що жодні партнерські угоди між підприємцями не можуть легалізувати роботу фізичної особи без трудового договору.
Аналіз цих рішень Верховного Суду показує, важливий для розуміння ризиків, пов'язаних із де-факто підприємницькою діяльністю, навіть попри відсутність реєстрації як ФОП. Відстеження змін норм права і їх тлумачення судами допомагають уникнути або мінімізувати ризики податкових донарахувань.
Олександр Матохнюк,
юрист Asters
LIGA360 - ваш надійний помічник у підготовці до судових процесів. Аналізуйте позовні вимоги і отримуйте прогнози на основі аналізу подібних судових рішень, щоб підвищити шанси на успіх у суді. Спробуйте LIGA360 в роботі вже сьогодні та особисто переконайтеся в її можливостях.
