Послуги за межу з ПДВ і без

Особливості оподаткування операцій постачання послуг в зовнішньоекономічній діяльності сталі ще однією темою практикуму "Зовнішньоекономічна діяльність і її оподаткування. Діяльність нерезидентів в Україні", проведеного ЛІГА :ЗАКОН (з радими експертів із складання зовнішньоекономічних договорів, даними у рамках цього практикуму, можна познайомиться в матеріалі "Ідеальний зовнішньоекономічний контракт"). Про те, коли постачання таких послуг обкладається ПДВ, а коли ні, і які лазівки в оподаткуванні залишив законодавець, учасникам практикуму розповів партнер юридичної фірми "Орлів, Михайленко і партнери", віце-президент Асоціації податкових консультантів Дмитро Михайленко.

Корінь протиріч

У 2005 році істотно змінилося законодавство про ПДВ: з'являється єдиний об'єкт оподаткування - постачання послуг. Проте в п.3.1.1. Закону України "Про податок на додану вартість"у редакції Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" і деякі інші законодавчі акти України" було допущено смислове і змістовне протиріччя. Зокрема, було визначено, що об'єктом оподаткування є постачання товарів і послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. Аналогічно в ст. 4 Закони закріплено, що базою оподаткування є договірна (контрактна ціна) для послуг, які поставляються нерезидентами, з місцем їх надання на митній території України. В той же час в п. 6.5. статті 6 Закону (ставка податку) містився критерій "місце постачання".

Таким чином, в Законі були два критерії "місце надання" послуг і "місце постачання" послуг. Це вносило плутанину у визначення бази і об'єкту оподаткування і, як наслідок, породило анархію в роз'ясненнях на предмет того, що є критерієм, а що ні. Контролюючі органи по черзі з успіхом використовували взаємовиключні способи тлумачення норм Закону : то буквальне, то системне.

Першим посіяв сумніви в умах платників податків комітет Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності. У листі "Відносно визначення об'єкту оподаткування постачання послуг нерезидентом у випадку [знаходження] їх місця надання за межами митної території України" від 29.04.2005 р. N 06-10/10-525 комітет відмітив, що "стаття 3 визначає об'єкт оподаткування з урахуванням місця надання послуги, а не місця постачання послуги. Таким чином, постачання нерезидентами послуг, місце надання яких знаходиться за межами митної території України, не є об'єктом оподаткування на додану вартість".

Як не дивно цю ліберальну позицію трохи пізніше підтримала і ДПАУ. Вона розіслала декілька листів, згідно з якими критерій місця надання послуги вважався основним. Проте вже в 2006 році почали з'являтися суперечливі роз'яснення із цього приводу. Доходило до курйозів, коли на два практично ідентичних питання фіскальний орган надавав абсолютно суперечливі відповіді.

Крім того, в 2006 ДПАУ "стурбувалася" долею резидентів, які робили послуги за рубіж. Згідно підпункту "д" п.6.5. ст. 6 Закону місцем постачання послуг з передачі авторських прав, патентів, ліцензій, місцем надання рекламних послуг, послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами і інших аналогічних послуги вважається місце реєстрації покупця або його постійного представництва. Але оскільки практично усі працюючі в цих сферах резиденти здійснювали діяльність на території УкраїниДПАУ вирішила підходити до обкладення цих операцій ПДВ, також керуючись саме критерієм місця надання: якщо фактично послуги надаються в Україні (наприклад, комп'ютерна програма для нерезидента створюється резидентом в Україні) те вони підлягають обкладенню ПДВ. Безумовно, такий підхід резидентів не порадував, тому що обіцяв істотні втрати.

При цьому якщо з визначенням місця постачання послуги особливих проблем не викликало, то ось місце надання послуги викликало невщухаючі спори: уявлення про те, що ж являє собою місце надання послуг, було дуже розмитим. Наприклад, абсолютно неясно, де надається консультаційна послуга, якщо консультація проводиться по телефону.

Підведення до єдиного знаменника

Нарешті в 2008-му році одночасно комітет Верховної Ради з питань фінансової і банківської політики і ДПАУ спробували внести ясність в це питання. В один голос вони заявили, що приведений в законі критерій "місце постачання" - це, по суті, розшифровка використаного законодавцем терміну "місце надання". Різниця позицій Комітету і ДПАУ полягала тільки в тому, що остання намагалася звузити круг послуг, про які йде мова в пп. "д" п.6.5. ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість". Зокрема, ДПАУ відмітила: "при застосуванні зазначеного пункту слід враховувати, що до послуг з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, відносяться послуги, визначені у розділі 72.30.2 Державного класифікатора продукції та послугякий затверджено і введене в дію наказом Держстандарту України від 30.12.97 р. N 822. Щодо послуг консультантів, інженерів, адвокатів, бухгалтерів, аудиторів, то застосування зазначеного пункту можливе лише при конкретизації Законом виду та переліку послуг" (лист "Відносно роз'яснення визначення об'єкту обкладення ПДВ при наданні нерезиденту окремих видів послуг" від 10.06.2008 р. N 11818/7/16-1517-26).

Комітет такого підходу фіскального органу не схвалив. На його думку, визначати перелік послуг з використання комп'ютерних систем тільки за кодом п.72.30.2. класифікатора - це означає невиправдано звужувати їх перелік. Відносно необхідності конкретизації Закону в частині послуг консультантів, інженерів, аудиторів і так далі, Комітет вказав, що Закон має пряму дію, а тому відсутність переліку послуг не надає права не застосовувати законодавчу норму прямої дії (лист "Відносно порядку оподаткування на додану вартість послуг, що надаються по цивільно-правових договорах в зовнішньоекономічній діяльності" від 02.06.2008 р. N 04-27/572).

Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу і вантажів, міжнародним відправленням, міжнародному лізингу і міжнародному ремонту товарів"що набув чинності у вересні 2009 року, вже законодавчо закріпив розуміння критеріїв, що склалося в 2008-му. Термін "місце надання" в п.3.1.1. замінили на "місце постачання", внаслідок чого єдність між ст.3 Закону і п.6.5. було досягнуто.

Але є нюанси...

Тепер резиденти вже не можуть ігнорувати місце реєстрації і місце проживання при визначенні об'єкту і ставки податку. Але як бути з нерезидентами, що надають послуги резидентові за межами митної території України і численними листами ДПАУ із цього приводу? Роз'яснювальна практика пішла по формальному шляху. Річ у тому, що парламентарі змінили тільки п. 3.1.1. ст. 3 Закони, але п. 4.3. Закону зберіг редакцію і термін "місце надання". Зокрема в нім говориться, що для послуг, які поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг). ДПАУ, спираючись на положення п.4.3., випустила лист "Про надання роз'яснення [відносно визначення об'єкту оподаткування і бази оподаткування на додану вартість відносно операцій за поданням послуг нерезидентам або отриманню їх від нерезидента]" від 04.12.2009 р. N 27085/7/16-1517де відмітила наступне: "У разі, якщо послуги надаються (резидентом нерезиденту чи навпаки нерезидентом резидентові) за межами митної території України, і факт такого надання підтверджено первинними документами, то операції з їх надання, за виключенням окремих положень, не визначаються як об' єкт оподаткування податком на додану вартість. Так, наприклад, не визначаються як об' єкт оподаткування податком на додану вартість послуги по проживанню в готелі на території іноземної держави; послуги по користуванню офісним приміщенням, яку знаходиться на території іншої країни; послуги по ремонту обладнання за місцем знаходження виробничих потужностей замовника (на території іноземної держави) та інші аналогічні послуги".

Таким чином, на сьогодні лазівка для таких випадків залишилася (за умови підтвердження первинними документами того факту, що послуга була повністю надана за кордоном).