Особенности налогообложения операций поставки услуг во внешнеэкономической деятельности стали еще одной темой практикума "Внешнеэкономическая деятельность и ее налогообложение. Деятельность нерезидентов в Украине", проведенного ЛІГА:ЗАКОН (с советами экспертов по составлению внешнеэкономических договоров, данными в рамках этого практикума, можно познакомится в материале "Идеальный внешнеэкономический контракт"). О том, когда поставка таких услуг облагается НДС, а когда нет, и какие лазейки в налогообложении оставил законодатель, участникам практикума рассказал партнер юридической фирмы "Орлов, Михайленко и партнеры", вице-президент Ассоциации налоговых консультантов Дмитрий Михайленко.
Корень противоречий
В 2005 году существенно изменилось законодательство об НДС: появляется единый объект налогообложения - поставка услуг. Однако в п.3.1.1. Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", в редакции Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины" было допущено смысловое и содержательное противоречие. В частности, было определено, что объектом налогообложения является поставка товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Аналогично в ст. 4 Закона закреплено, что базой налогообложения является договорная (контрактная цена) для услуг, которые поставляются нерезидентами, с местом их предоставления на таможенной территории Украины. В то же время в п. 6.5. статьи 6 Закона (ставка налога) содержался критерий "место поставки".
Таким образом, в Законе имелось два критерия "место предоставления" услуг и "место поставки" услуг. Это вносило путаницу в определение базы и объекта налогообложения и, как следствие, породило анархию в разъяснениях на предмет того, что является критерием, а что нет. Контролирующие органы поочередно с успехом использовали взаимоисключающие способы толкования норм Закона: то буквальное, то системное.
Первым посеял сомнения в умах налогоплательщиков комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности. В письме "Относительно определения объекта налогообложения поставки услуг нерезидентом в случае [нахождения] их места предоставления за пределами таможенной территории Украины" от 29.04.2005 г. N 06-10/10-525 комитет отметил, что "статья 3 определяет объект налогообложения с учетом места предоставления услуги, а не места поставки услуги. Таким образом, поставка нерезидентами услуг, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость".
Комитет: "статья 3 определяет объект налогообложения с учетом места предоставления услуги, а не места поставки услуги" |
Как не странно эту либеральную позицию чуть позже поддержала и ГНАУ. Она разослала несколько писем, согласно которым критерий места предоставления услуги считался основным. Однако уже в 2006 году начали появляться противоречивые разъяснения на этот счет. Доходило до курьезов, когда на два практически идентичных вопроса фискальный орган предоставлял абсолютно противоречивые ответы.
Кроме того, в 2006 ГНАУ "озаботилась" судьбой резидентов, которые оказывали услуги за рубеж. Согласно подпункту "д" п.6.5. ст. 6 Закона местом поставки услуг по передаче авторских прав, патентов, лицензий, местом предоставления рекламных услуг, услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами и иных аналогичных услуги считается место регистрации покупателя или его постоянного представительства. Но поскольку практически все работающие в этих сферах резиденты осуществляли деятельность на территории Украины, ГНАУ решила подходить к обложению этих операций НДС, также руководствуясь именно критерием места предоставления: если фактически услуги предоставляются в Украине (например, компьютерная программа для нерезидента создается резидентом в Украине) то они подлежат обложению НДС. Безусловно, такой подход резидентов не порадовал, потому что обещал существенные потери.
При этом если с определением места поставки услуги особых проблем не вызывало, то вот место предоставления услуги вызывало неутихающие споры: представление о том, что же являет собой место предоставления услуг, было весьма размытым. Например, совершенно неясно, где предоставляется консультационная услуга, если консультация проводится по телефону.
Подведение к единому знаменателю
Наконец в 2008-ом году одновременно комитет Верховной Рады по вопросам финансовой и банковской политики и ГНАУ попытались внести ясность в этот вопрос. В один голос они заявили, что приведенный в законе критерий "место поставки" - это, по сути, расшифровка употребленного законодателем термина "место предоставления". Разница позиций Комитета и ГНАУ заключалась только в том, что последняя пыталась сузить круг услуг, о которых идет речь в пп. "д" п.6.5. ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". В частности, ГНАУ отметила: "при застосуванні зазначеного пункту слід враховувати, що до послуг з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, відносяться послуги, визначені у розділі 72.30.2 Державного класифікатора продукції та послуг, який затверджено і введено в дію наказом Держстандарту України від 30.12.97 р. N 822. Щодо послуг консультантів, інженерів, адвокатів, бухгалтерів, аудиторів, то застосування зазначеного пункту можливе лише при конкретизації Законом виду та переліку послуг" (письмо "Относительно разъяснения определения объекта обложения НДС при предоставлении нерезиденту отдельных видов услуг" от 10.06.2008 г. N 11818/7/16-1517-26).
Критерий "место поставки" - это расшифровка употребленного законодателем термина "место предоставления" |
Комитет такого подхода фискального органа не одобрил. По его мнению, определять перечень услуг по использованию компьютерных систем только за кодом п.72.30.2. классификатора - это значит неоправданно сужать их перечень. Относительно необходимости конкретизации Закона в части услуг консультантов, инженеров, аудиторов и т.д., Комитет указал, что Закон имеет прямое действие, а потому отсутствие перечня услуг не дает права не применять законодательную норму прямого действия (письмо "Относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость услуг, предоставляемых по гражданско-правовым договорам во внешнеэкономической деятельности" от 02.06.2008 г. N 04-27/572).
Закон Украины "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов, международным отправлениям, международному лизингу и международному ремонту товаров", вступивший в силу в сентябре 2009 года, уже законодательно закрепил понимание критериев, сложившееся в 2008-ом. Термин "место предоставления" в п.3.1.1. заменили на "место поставки", в результате чего единство между ст.3 Закона и п.6.5. было достигнуто.
Но есть нюансы...
Теперь резиденты уже не могут игнорировать место регистрации и место проживания при определении объекта и ставки налога. Но как быть с нерезидентами, предоставляющими услуги резиденту за пределами таможенной территории Украины и многочисленными письмами ГНАУ на этот счет? Разъяснительная практика пошла по формальному пути. Дело в том, что парламентарии изменили только п. 3.1.1. ст. 3 Закона, но п. 4.3. Закона сохранил редакцию и термин "место предоставления". В частности в нем говорится, что для услуг, которые поставляются нерезидентами с местом их предоставления на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг). ГНАУ, опираясь на положения п.4.3., выпустила письмо "О предоставлении разъяснения [относительно определения объекта налогообложения и базы обложения налогом на добавленную стоимость относительно операций по предоставлению услуг нерезидентам или получению их от нерезидента]" от 04.12.2009 г. N 27085/7/16-1517, где отметила следующее: "У разі, якщо послуги надаються (резидентом нерезиденту чи навпаки нерезидентом резиденту) за межами митної території України, і факт такого надання підтверджено первинними документами, то операції з їх надання, за виключенням окремих положень, не визначаються як об'єкт оподаткування податком на додану вартість. Так, наприклад, не визначаються як об'єкт оподаткування податком на додану вартість послуги по проживанню в готелі на території іноземної держави; послуги по користуванню офісним приміщенням, яке знаходиться на території іншої країни; послуги по ремонту обладнання за місцем знаходження виробничих потужностей замовника (на території іноземної держави) та інші аналогічні послуги."
Таким образом, на сегодняшний день лазейка для таких случаев осталась (при условии подтверждения первичными документами того факта, что услуга была полностью предоставлена за рубежом).
