23.05.2020 набрав законної сили Закон України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466). Сама назва Закону № 466 вказує на те, що всі норми Податкового кодексу України (далі - ПК України), які «відредаговані» Законом № 466, повинні бути технічно та/або логічно узгоджені.
Усуваючи неузгодженості податкових норм, підрозділ 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було доповнено пунктом 73, яким платникам податку на додану вартість дозволили переглянути у бік зменшення штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних або за відсутність такої реєстрації взагалі, але за наявності сукупності обставин.
При цьому контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку зобов'язаний здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) такому платнику податку нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Запроваджуючи таку податкову процедуру, законодавець дотримувався «лейтмотиву» Закону № 466, оскільки вирішував давню логічну неузгодженість, а саме - економічну недоцільність накладення штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, які, по суті, не створюють жодних податкових наслідків для покупця та для державного бюджету. Звісно, платники податку не повністю звільнилися від штрафних санкцій, утім можуть претендувати на їхню сплату у «символічному» розмірі.
З моменту набрання чинності Законом № 466 минув майже рік, однак позитивна практика перерахунку податківцями штрафних санкцій не набула широкого висвітлення. Можливо, таких випадків взагалі немає чи їх настільки мало, що «щасливчики» не хочуть ділитися досвідом, щоб не злякати неочікуване «щастя»? Чи питання у іншому? Певно як завжди чогось не вистачає…
«Інструкція» з перерахунку штрафних санкцій: видання перше
У липні 2020 року Верховний Суд надав три правові висновки практичного застосування п. 73 Перехідних положень, а саме:
- Правило п. 73 Перехідних положень має зворотну (ретроактивну) дію для юридичних осіб - платників (постанова Верховного Суду від 29.07.2020 у справі № 2040/7658/18).
- Для цілей п. 73 Перехідних положень податкове повідомлення-рішення, що відповідає всім критеріям ретроактивної норми, «…вважається неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов'язання за ними не сплачено…» (постанова Верховного Суду від 17.07.2020 у справі № 640/5138/19);
- «….Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону…» (постанова Верховного Суду від 22.07.2020 у справі № 826/15459/18);
Все виглядає логічно. Первинне податкове повідомлення-рішення «анулюється» автоматично, тому у цій частині спір повинен припинитися «в силу закону». Натомість, платник податку та податковий орган переходять до процедури перерахунку, де роль податкового органу зводиться до технічної функції зменшення штрафу та винесення нового податкового повідомлення-рішення. Подібний сценарій має відбуватись на будь-якому етапі судового (незалежно від судової інстанції, на якій перебуває спір) або адміністративного оскарження.
У цьому зв'язку викликає цікавість постанова Верховного Суду від 22.07.2020 у справі № 826/15459/18, у якій касаційна інстанція погодилась з рішенням попередніх інстанцій, але вирішила змінити мотиваційну частину для задоволення позовних вимог платника. Зокрема касаційний суд зауважив, що п. 73 Перехідних положень було змінено правове регулювання відносин щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних. На підставі фактичних обставин, встановлених попередніми інстанціями, Верховний Суд визнав відповідність податкового повідомлення-рішення критеріям п. 73 Перехідних положень та визнав на цій підставі його протиправність та обґрунтованість його скасування.
Однак таке рішення мимоволі породжує щонайменше два запитання:
- Якщо рішення по суті спору було правильним, оскільки «суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень процесуального права..», то для чого змінювати мотиваційну частину для застосування п. 73 Перехідних положень?
- Навіть якщо критерії п. 73 Перехідних положень виконуються у відношенні і так скасованого податкового повідомлення-рішення, то «анулюючи»/скасовуючи його на підставі відповідності п. 73 Перехідних положень, касаційна інстанція не взяла до уваги, що наслідком «анулювання» первісного податкового повідомлення-рішення є обов'язок податкового органу перерахувати та винести нове податкове повідомлення-рішення. Тобто «анулювання» податкового повідомлення-рішення за правилами п. 73 Перехідних положень не завжди обумовлює перерахунок?
«Інструкція» з перерахунку штрафних санкцій: видання друге, оновлене
У постанові Верховного Суду від 11.11.2020 у справі № 160/1553/19 розмежовано компетенцію повноважень суду та податкового органу у процедурі перерахунку штрафу за п. 73 Перехідних положень. Зокрема КАС ВС зазначив, що «…Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність / неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність / відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань…».
Тотожний висновок у постанові Верховного Суду від 11.01.2021 у справі № 480/3000/19, де касаційна інстанція серед іншого надала вказівки судам для з'ясування обставин під час нового перегляду зокрема: «…з огляду на зміну правового регулювання спірних правовідносин судам необхідно з'ясувати позицію податкового органу щодо спірного податкового повідомлення-рішення, зокрема встановити статус штрафних санкцій, застосованих таким рішенням, станом на час судового вирішення справи та з'ясувати чи було направлено ДП «Сумський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» нове податкове повідомлення-рішення у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України».
Тобто Верховний Суд визначив, що компетенція суду закінчується, а компетенція податкового органу починається, у момент, коли встановлено, що «первісне» податкове повідомлення-рішення відповідає критеріям п. 73 Перехідних положень. Це породжує ряд практичних запитань щодо наслідків виконання судами та контролюючим органом своїх повноважень, зокрема:
- Які процесуальні наслідки тягне визнання судом відповідності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення п. 73 Перехідних положень: закриття провадження у справі, задоволення позовних вимог чи відмова у задоволені позову?
- Якщо під час судового розгляду податковий орган перерахує штрафні санкції, чи є це підставою для задоволення позову?
- Якщо для цілей п. 73 Перехідних положень податкове повідомлення-рішення вважається скасованим в силу закону (з 23.05.2020 р.), то чи потрібне рішення суду?
- Якщо суд встановлює відповідність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення критеріям п. 73 Перехідних положень, то як і коли податковий орган повинен перерахувати штрафи та винести нове податкове повідомлення-рішення?
|
Тарас Шульжук |
Процесуальний аспект. Пошуки відповідей на поставлені питання спробуємо знайти у судовій практиці, яка на сьогодні не є усталеною, що не полегшує життя платників, а отже можемо констатувати, що мету законодавця в цьому випадку не досягнуто.
1. Зміни у законодавстві не впливають на оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення на момент винесення такого рішення.
Деякі апеляційні суди, в тому числі Шостий апеляційний адміністративний суд, переконані, що прийняття законодавчих змін не впливає на суть податкових повідомлень-рішень. Зокрема суди погоджуються, що податкове повідомлення-рішення відповідає п. 73 Перехідних положень, однак встановлення такої відповідності не спростовує суті правопорушення допущеного платником, відтак податкові повідомлення-рішення є правомірними (постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2021 у справі № 640/22719/19, від 18.02.2021 у справі № 620/3781/19, від 16.02.2021 у справі № 580/2069/20, від 29.01.2021 у справі № 320/1115/19).
2. Навіть за умови перерахунку штрафів та винесення нового податкового повідомлення-рішення, позовні вимоги платників не підлягають задоволенню.
У справі № 620/3718/19 під час апеляційного розгляду у Шостому апеляційному адміністративному суді, Головне управління ДПС у Чернігівській області перерахувало та винесло «нове» податкове повідомлення-рішення на підставі та у порядку п. 73 Перехідних положень. Слід зауважити, що Чернігівський окружний адміністративний суд у рішенні від 19.08.2020 у справі № 620/3718/19 задовольнив позовні вимоги платника мотивуючи тим, що п. 73 Перехідних положень є нормою прямої дії, а відповідність податкового повідомлення-рішення критеріям, передбаченими у вказаній нормі, зумовлює його скасування.
Проте, апеляційні суди не оцінили такий порив податкового органу - у постанові від 18.02.2021 у справі № 620/3718/19 Шостий апеляційним адміністративний суд та Другий апеляційний адміністративний суд у постанові від 02.02.2021 у справі № 520/5790/2020 зауважили, що відповідність податкового повідомлення-рішення умовам п. 73 Перехідних положень та винесення «нового» податкового повідомлення-рішення не зумовлює протиправність «первісного» податкового повідомлення-рішення, оскільки на момент його винесення воно було обґрунтованим та законним.
З процесуальної точки зору, після того як судом встановлено відповідність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення п. 73 Перехідних положень та вручення податковим органом нового податкове повідомлення-рішення з перерахованими штрафами на стадії судового розгляду, то фактично предмет судового спору зникає.
Разом з тим, ст. 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не передбачено такої підстави для закриття провадження, як «відсутність предмету спору». Проте за п. 8 ч. 1 ст. 238 КАС України у суду є право закрити провадження у справі у випадку, коли оскаржувані порушення були виправлені суб'єктом владних повноважень і при цьому відсутні підстави вважати, що відновлення законних прав та інтересів платника неможливе без визнання рішення протиправним вже після його виправлення.
|
Людмила Звєрєва |
Тобто, можна припустити, що у випадку спорів із застосуванням п. 73 Перехідних положень, судове провадження у справі може бути закрите тільки після та за умови відновлення податковими органами прав позивача-платника шляхом винесення нового податкового повідомлення-рішення зі зменшеними штрафами. Але суди на це не йдуть - віддають перевагу вирішенню справи по суті і не на користь позивача.
3. Відповідність податкового повідомлення-рішення п. 73 Перехідних положень є прямою нормою закону, що зумовлює скасування такого рішення.
Однак є промінь надії. У постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2021 у справі № 320/6457/19 апеляційний суд скасував рішення суду першої інстанції та задовольнив позовні вимоги платника, мотивуючи тим, що податкове повідомлення-рішення відповідає критеріям п. 73 Перехідних положень, а «нове» податкове повідомлення-рішення платнику не надсилалося. Посилаючись на правовий висновок Верховного Суду від 11.01.2021 у справі № 480/3000/19 апеляційна інстанція скасувала рішення суду першої інстанції та податкове повідомлення-рішення, на підставі п. 73 Перехідних положень.
Ситуація, коли судді одного суду висловлюють протилежні позиції не є чимось новим для судової практики, проте, якщо є пряма норма та правові висновки Верховного Суду, то чи можуть суди нижчих інстанцій її тлумачити на власний розсуд? Певно, ні.
Матеріальний аспект. Якщо оцінка податкового повідомлення-рішення на відповідність умовам п. 73 Перехідних положень це питання процесуального вибору суду, то питання перерахунку штрафних санкцій з боку контролюючого органу це питання чіткості та передбачуваності податкової процедури.
Нині лише абз. 3 п. 73 Перехідних положень містить законодавче формулювання обов'язку податкового органу здійснити перерахунок суми штрафу та надіслати (вручити) платнику нове податкове повідомлення-рішення. Однак його, очевидно, недостатньо для того, щоб податковий орган виконував свій обов'язок, оскільки законодавець не визначив важливі моменти такої податкової процедури, зокрема:
- Податковий орган зобов'язаний самостійно здійснити перерахунок та винести нове податкове повідомлення-рішення чи потрібна ініціатива платника?
- У які строки податковий орган повинен перерахувати та винести (вручити) платнику нове податкове повідомлення-рішення?
- Яким чином необхідно вручити: наручно чи поштовим відправленням? Які наслідки неотримання платником нового податкового повідомлення-рішення?
- За якою формою повинно складатись податкове повідомлення-рішення?
Чинне податкове законодавство не дає відповіді на поставлені запитання. Податковий орган, як і інших орган державної влади, зобов'язаний діяти лише у межах, у спосіб та у порядку передбаченому законом (ч. 2 ст. 19 Конституції України), відтак будь-яка «самодіяльність» у податкових процедурах не лише не передбачена, але й заборонена.
Отже процедура перерахунку штрафних санкцій та винесення (вручення) нового податкового повідомлення-рішення потребує врегулювання, як варіант, підзаконним нормативним актом КМУ або Мінфіну. Це дозволить дотриматись вимоги щодо «якості закону» та принципу «належного урядування», які закріплені п. 58 рішення Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) у справі «Сєрков проти України» та пп. 70 - 72 рішення ЄСПЛ у справі «Рисовський проти України», суть яких полягає у передбачуваності та чіткості законодавчих норм й послідовності державних органів при їхньому дотриманні.
Однак відсутність чіткої процедури не може бути «прикриттям» від виконання податковою обов'язку, передбаченого ПК України. Так, у змісті пп. 70 - 72 згаданого рішення ЄСПЛ «Рисовський проти України» суд зауважив на тому, що «…державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74)….Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються …». Отже відсутність деталізованої податкової процедури для перерахунку штрафних санкцій за п. 73 Перехідних положень не є виправданням бездіяльності, яка, до речі, успішно оскаржується платниками до суду (рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.01.2021 у справі № 440/5954/20 та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.02.2021 у справі № 640/24817/20), але змушує платників знову витрачати час і кошти на відновлення прав.
Замість висновку. Перерахунок штрафних санкцій за п. 73 Перехідних положень є черговою зоною конфлікту між платниками та податковим органом. Очевидно, що законодавець переслідував мету його вирішення на користь платників податків, але йому це не вдалося. На наше переконання законодавча техніка має не просто «народити» норму, а й правильно прописати її «життєвий шлях», адже у протилежному випадку такі наміри лише збільшать скарбничку «мертвонароджених» норм, яких більш ніж достатньо у національному законодавстві.
Тарас Шульжук
адвокат практики податкових спорів Crowe Mikhailenko,
канд. юр. наук
За редакцією:
Людмили Звєрєвої,
адвокат, радник Crowe Mikhailenko,
керівник практики податкових спорів Crowe Mikhailenko
Читайте також:
Договір купівлі-продажу нерухомості: нюанси юридичного оформлення
Стежити за змінами законодавства легко в LIGA360. Це комплекс інформаційно-аналітичних продуктів, що надає доступ до актуальної бази законодавства й законопроектів, надсилає сповіщення про зміни у них. А ще ви отримаєте роз'яснення експертів до НПА. Оцініть переваги LIGA360, замовивши тестовий доступ.
Виведіть свій юридичний бізнес на новий рівень з Liga:BOOK. Це національний юридичний каталог, що з'єднує клієнтів і спеціалістів. У Liga:BOOK можна створити профіль зі своїми послугами, сертифікатами та збирати відгуки клієнтів. А ще учасники каталогу публікують новини на ЮРЛІЗІ - і їх читає мільйон потенційних клієнтів щомісяця. Зареєструйтеся у каталозі зараз.
