23.05.2020 вступил в законную силу Закон Украины от 16.01.2020 № 466-IX "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» (далее - Закон № 466). Само название Закона № 466 указывает на то, что все нормы Налогового кодекса Украины (далее - НК Украины), которые «отредактированы» Законом № 466, должны быть технически и/или логически согласованы.
Устраняя несогласованности налоговых норм, подраздел 2 раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины был дополнен пунктом 73, которым плательщикам налога на добавленную стоимость позволили пересмотреть в сторону уменьшения штрафы за несвоевременную регистрацию налоговых накладных или отсутствие такой регистрации вообще, но при наличии совокупности обстоятельств.
При этом контролирующий орган по месту регистрации плательщика налога обязан осуществить перерасчет суммы штрафа и направить (вручить) такому налогоплательщику новое налоговое уведомление-решение. Предварительное налоговое уведомление-решение считается отмененным (отозванным).
Вводя такую налоговую процедуру, законодатель придерживался «лейтмотива» Закона № 466, поскольку решал давнюю логическую несогласованность, а именно - экономическую нецелесообразность наложения штрафа за нарушение сроков регистрации налоговых накладных, которые, по сути, не создают никаких налоговых последствий для покупателя и для государственного бюджета. Конечно, налогоплательщики не полностью освободились от штрафных санкций, впрочем могут претендовать на их уплату в «символическом» размере.
С момента вступления в силу Закона № 466 прошел почти год, однако положительная практика пересчета налоговиками штрафных санкций не получила широкого освещения. Возможно, таких случаев вообще нет или их настолько мало, что «счастливчики» не хотят делиться опытом, чтобы не спугнуть неожиданное «счастье»? Или вопрос в другом? Вероятно как всегда чего-то не хватает ...
«Инструкция» по перерасчету штрафных санкций: издание первое
В июле 2020 года Верховный Суд принял три правовые выводы практического применения п. 73 Переходных положений, а именно:
- Правило п. 73 Переходных положений имеет обратную (ретроактивную) силу для юридических лиц - плательщиков налога на добавленную стоимость (постановление Верховного Суда от 29.07.2020 по делу № 2040/7658/18).
- Для целей п. 73 Переходных положений налоговое уведомление-решение, отвечающее всем критериям ретроактивной нормы, «... считается несогласованным в течение всей процедуры судебного обжалования (без ограничения в суде какой инстанции находится спор) при условии, что денежное обязательство за ними не уплачены ...» (постановление Верховного Суда от 17.07.2020 по делу № 640/5138/19).
- «....Налоговое уведомление-решение считается отмененным (отозванным) без совершения каких-либо дополнительных действий со стороны контролирующего органа, то есть в силу закона ...» (постановление Верховного Суда от 22.07.2020 по делу № 826/15459/18).
Все выглядит логично. Первичное налоговое уведомление-решение «аннулируется» автоматически, поэтому в этой части спор должен прекратиться «в силу закона». Зато налогоплательщик и налоговый орган переходят к процедуре пересчета, где роль налогового органа сводится к технической функции уменьшения штрафа и вынесения нового налогового уведомления-решения. Подобный сценарий должен происходить на любом этапе судебного (независимо от судебной инстанции, на которой находится спор) или административного обжалования.
В этой связи вызывает интерес постановление Верховного Суда от 22.07.2020 по делу № 826/15459/18, в которой кассационная инстанция согласилась с решением предыдущих инстанций, но решила изменить мотивационную часть для удовлетворения исковых требований плательщика. В частности, кассационный суд отметил, что п. 73 Переходных положений было изменено правовое регулирование отношений по несвоевременной регистрации налоговых накладных. Из фактических обстоятельств, установленных предыдущими инстанциями, Верховный Суд признал соответствие налогового уведомления-решения критериям п. 73 Переходных положений и признал на этом основании его противоправность и обоснованность его отмены.
Однако такое решение невольно порождает по меньшей мере два вопроса:
- Если решение по существу спора было правильным, поскольку «суды первой и апелляционной инстанции не допустили неправильного применения норм материального права или нарушений процессуального права ..», то для чего менять мотивационную часть для применения п. 73 Переходных положений?
- Даже если критерии п. 73 Переходных положений выполняются в отношении и так отмененного налогового уведомления-решения, то «аннулируя» / отменяя его на основании соответствия п. 73 Переходных положений, кассационная инстанция не приняла во внимание, что следствием «аннулирования» первоначального налогового уведомления-решения является обязанность налогового органа пересчитать и вынести новое налоговое уведомление-решение. То есть «аннулирование» налогового уведомления-решения по правилам п. 73 Переходных положений не всегда обусловливает перерасчет?
«Инструкция» по перерасчету штрафных санкций: издание второе, обновленное
В постановлении Верховного Суда от 11.11.2020 по делу № 160/1553/19 разграничены компетенции полномочий суда и налогового органа в процедуре пересчета штрафа по п. 73 Переходных положений. В частности КАС ВС отметил, что «... Суд в пределах своей компетенции может только установить правомерность / неправомерность доначисления соответствующих штрафных санкций и наличие/отсутствие оснований для распространения приведенной выше ретроспективной правовой нормы на спорные правоотношения, однако не может подменять собой уполномоченный орган и самостоятельно уменьшать сумму доначислений ... ».
Тождественный вывод в постановлении Верховного Суда от 11.01.2021 по делу № 480/3000/19, где кассационная инстанция среди прочего предоставила указания судам для выяснения обстоятельств во время нового пересмотра а именно: «... учитывая изменение правового регулирования спорных правоотношений судам необходимо выяснить позицию налогового органа по спорному налоговому уведомлению-решению, в частности установить статус штрафных санкций, примененных таким решением, по состоянию на время судебного решения дела и выяснить было направлено ГП «Сумской облавтодор» ОАО «ГАК «Автомобильные дороги Украины» новое налоговое уведомление-решение в соответствии с положениями пункта 73, подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины… ».
То есть Верховный Суд определил, что компетенция суда заканчивается, а компетенция налогового органа начинается в момент, когда установлено, что «первоначальное» налоговое уведомление-решение соответствует критериям п. 73 Переходных положений. Это порождает ряд практических вопросов о последствиях выполнения судами и контролирующим органом своих полномочий, а именно:
- Какие процессуальные последствия влечет признание судом соответствия обжалуемого налогового уведомления-решения критериям п. 73 Переходных положений: закрытие производства по делу, удовлетворение исковых требований или отказ в удовлетворении иска?
- Если во время судебного разбирательства налоговый орган пересчитает штрафные санкции, является ли это основанием для удовлетворения иска?
- Если для целей п. 73 Переходных положений налоговое уведомление-решение считается отмененным в силу закона (с 23.05.2020 г.), то нужно ли решение суда?
- Если суд устанавливает соответствие оспариваемого налогового уведомления-решения критериям п. 73 Переходных положений, то как и когда налоговый орган должен пересчитать штрафы и вынести новое налоговое уведомление-решение?
|
Тарас Шульжук |
Процессуальный аспект. Поиски ответов на поставленные вопросы попытаемся найти в судебной практике, которая на сегодня не является устоявшейся, что не облегчает жизнь плательщиков, а значит можем констатировать, что цель законодателя в этом случае не достигнута.
1. Изменения в законодательстве не влияют на оценку правомерности налогового уведомления-решения на момент вынесения такого решения.
Некоторые апелляционные суды, в том числе Шестой апелляционный административный суд, убеждены, что принятие законодательных изменений не влияет на суть налоговых уведомлений-решений. В частности суды соглашаются, что налоговое уведомление-решение соответствует п. 73 Переходных положений, однако установление такого соответствия не опровергает сути правонарушения допущенного плательщиком, поэтому налоговые уведомления-решения являются правомерными (постановления Шестого апелляционного административного суда от 03.03.2021 по делу № 640/22719/19, от 18.02.2021 по делу № 620/3781/19, от 16.02.2021 по делу № 580/2069/20, от 29.01.2021 по делу № 320/1115/19).
2. Даже при пересчете штрафов и вынесении нового налогового уведомления-решения, исковые требования плательщиков не подлежат удовлетворению.
В ходе апелляционного рассмотрения дела № 620/3718/19 в Шестом апелляционном административном суде, Главное управление ГНС в Черниговской области пересчитало и вынесло «новое» налоговое уведомление-решение на основании и в порядке п. 73 Переходных положений. Следует заметить, что Черниговский окружной административный суд в решении от 19.08.2020 по делу № 620/3718/19 удовлетворил исковые требования плательщика мотивируя тем, что п. 73 Переходных положений является нормой прямого действия, а соответствие налогового уведомления-решения критериям, предусмотренным в указанной норме, приводит к его отмене.
Однако, апелляционные суды не оценили такой порыв налогового органа - в постановлении от 18.02.2021 по делу № 620/3718/19 Шестой апелляционный административный суд и Второй апелляционный административный суд в постановлении от 02.02.2021 по делу № 520/5790/2020 отметили, что соответствие налогового уведомления-решения условиям п. 73 Переходных положений и вынесения «нового» налогового уведомления-решения не вызывает противоправность «первоначального» налогового уведомления-решения, поскольку на момент его вынесения оно было обоснованным и законным.
С процессуальной точки зрения, после того как судом установлено соответствие обжалуемого налогового уведомления-решения п. 73 Переходных положений и вручения налоговым органом нового налоговое уведомление-решение с перечисленными штрафами на стадии судебного разбирательства, то фактически предмет судебного спора исчезает.
Вместе с тем, ст. 238 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее - КАС Украины) не предусмотрено такого основания для прекращения производства, как «отсутствие предмета спора». Однако согласно п. 8 ч. 1 ст. 238 КАС Украины у суда есть право прекратить производство по делу в случае, когда оспариваемые нарушения были исправлены субъектом властных полномочий и при этом отсутствуют основания считать, что восстановление законных прав и интересов плательщика невозможно без признания решения противоправным уже после его исправления.
|
Людмила Зверева |
То есть, можно предположить, что в случае споров по применению п. 73 Переходных положений, судебное производство по делу может быть закрыто только после и при условии восстановления налоговыми органами прав истца-плательщика путем вынесения нового налогового уведомления-решения с уменьшенными штрафами. Но суды на это не идут - предпочитают решать дела по существу и не в пользу истца.
3. Соответствие налогового уведомления-решения п. 73 Переходных положений является прямой нормой закона, что приводит к отмене такого решения.
Однако есть луч надежды. В постановлении Шестого апелляционного административного суда от 01.02.2021 по делу № 320/6457/19 апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил исковые требования плательщика, мотивируя тем, что налоговое уведомление-решение соответствует критериям п. 73 Переходных положений, а «новое» налоговое уведомление-решение плательщику не направлялось. Ссылаясь на правовое заключение Верховного Суда от 11.01.2021 по делу № 480/3000/19 апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции и налоговое уведомление-решение, на основании п. 73 Переходных положений.
Ситуация, когда судьи одного суда выражают противоположные позиции не является чем-то новым для судебной практики, однако, если есть прямая норма и правовые заключения Верховного Суда о порядке ее применения, то могут ли суды низших инстанций ее толковать по своему усмотрению? Вероятно, нет.
Материальный аспект. Если оценка налогового уведомления-решения на соответствие условиям п. 73 Переходных положений этот вопрос процессуального выбора суда, то вопрос пересчете штрафных санкций со стороны контролирующего органа этот вопрос четкости и предсказуемости налоговой процедуры.
Сейчас только абз. 3 п. 73 Переходных положений содержит законодательную формулировку обязанности налогового органа произвести перерасчет суммы штрафа и отправить (вручить) плательщику новое налоговое уведомление-решение. Однако его явно недостаточно для того, чтобы налоговый орган выполнял свой долг, поскольку законодатель не определил важные моменты такой налоговой процедуры, в частности:
- Налоговый орган обязан самостоятельно произвести перерасчет и вынести новое налоговое уведомление-решение или нужна инициатива плательщика?
- В какие сроки налоговый орган должен пересчитать и вынести (вручить) плательщику новое налоговое уведомление-решение?
- Каким образом необходимо вручить: непосредственно или почтовым отправлением? Какие последствия неполучения налогоплательщиком нового налогового уведомления-решения?
- Какая их форма налогового уведомления-решение будет закреплять пересчет?
Действующее налоговое законодательство не дает ответа на поставленные вопросы. Налоговый орган, как и другие органы государственной власти, обязан действовать только в пределах, способом и в порядке, предусмотренном законом (ч. 2 ст. 19 Конституции Украины), поэтому любая «самодеятельность» в налоговых процедурах не только не предусмотрена, но и запрещена.
Итак, процедура пересчета штрафных санкций и вынесения (вручения) нового налогового уведомления-решения нуждается в урегулировании, как вариант, подзаконным нормативным актом КМУ или Минфина. Это позволит соблюсти требования по «качеству закона» и принципа «надлежащего управления», которые закреплены в п. 58 решения Европейского суда по правам человека (далее - ЕСПЧ) по делу «Серков против Украины» и пп. 70-72 решения ЕСПЧ по делу «Рысовский против Украины», суть которых заключается в предсказуемости и четкости законодательных норм и последовательности государственных органов при их соблюдении.
Однако отсутствие четкой процедуры не может быть «прикрытием» от выполнения налоговой обязанности, предусмотренной НК Украины. Так, в положении пп. 70 - 72 упомянутого решения ЕСПЧ «Рысовский против Украины» суд отметил, что «... государственные органы, которые внедряют или не соблюдают своих собственных процедур, не должны иметь возможность получать выгоду от своих противоправных действий или избегать выполнения своих обязательств» (см. решение по делу «Лелас против Хорватии» (Lelas v. Croatia), п. 74) ...Риск любой ошибки государственного органа должен возлагаться на само государство, а ошибки не могут исправляться за счет лиц, которых они касаются...». Итак отсутствие детализированной налоговой процедуры для пересчета штрафных санкций по п. 73 Переходных положений не является оправданием бездействия налогового органа, которая, кстати, успешно оспаривается плательщиками в суде (решение Полтавского окружного административного суда от 18.01.2021 по делу № 440/5954/20 и решение окружного административного суда г. Киева от 10.02.2021 по делу № 640/24817/20), но заставляет плательщиков снова тратить время и средства на восстановление прав.
Вместо заключения. Пересчет штрафных санкций по п. 73 Переходных положений является очередной зоной конфликта между плательщиками и налоговым органом. Очевидно, что законодатель преследовал цель его решения в пользу налогоплательщиков, но ему это не удалось. По нашему убеждению, законодательная техника должна не просто «родить» норму, но и правильно прописать ее «жизненный путь», ведь в противном случае это только увеличит копилку «мертворожденных» норм, которых более чем достаточно в национальном законодательстве.
Тарас Шульжук,
адвокат практики налоговых споров Crowe Mikhailenko,
канд. юр. наук
под редакцией:
Людмилы Зверевой,
адвокат, советник Crowe Mikhailenko
руководитель практики налоговых споров Crowe Mikhailenko
Читайте также:
Договор купли-продажи недвижимости: нюансы юридического оформления
Следить за изменениями законодательства легко в LIGA360. Это комплекс информационно-аналитических продуктов, который предоставляет доступ к актуальной базе законодательства и законопроектов, уведомляет об изменениях в них. А еще вы получите разъяснения экспертов к НПА. Оцените преимущества LIGA360, заказав тестовый доступ.
Выведите свой юридический бизнес на новый уровень с Liga:BOOK. Это национальный юридический каталог, который соединяет клиентов и специалистов. В Liga:BOOK можно создать профиль со своими услугами, сертификатами и собирать отзывы клиентов. А еще участники каталога публикуют новости на ЮРЛІГЕ - и их читает миллион потенциальных клиентов ежемесячно. Зарегистрируйтесь в каталоге сейчас.
