Вже минуло більше місяця з моменту вступу в силу Закону України № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податків, усунення технічних і логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (Закон), але зміни, передбачені ним, ще довго будуть обговорюватися.
У цій статті ми розглянемо основні зміни, які відносяться до процедури трансфертного ціноутворення (ТЦУ).
Пропонуємо образно розділити зміни в сфері ТЦУ на дві групи:
1. ті, що релевантні для 2020 року, і
2. ті, що будуть релевантні після 2020 року.
Оскільки положення щодо нової звітності з ТЦУ (глобальна документація з ТЦУ - Master File, звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній - Country-by-Country Report), нових правил для контрольованих іноземних компаній (КІК), інституту ділової мети, «конструктивних» дивідендів не впливають на операції в 2020 році, ми вирішили більш детально розглянути зміни, які актуальні вже зараз.
Перелік пов'язаних осіб
Раніше пов'язаними особами вважалися юридичні та / або фізичні особи, відносини між якими могли впливати на діяльність інших осіб. Одним із основних критеріїв пов'язаності було володіння корпоративними правами компанії більш ніж на 20%.
Після вступу в силу Закону, крім юридичних і фізичних осіб, до пов'язаних осіб також відносяться утворення без статусу юридичної особи. А відсоток володіння, від якого всі особи набувають статусу пов'язаних, підвищився з 20% до 25%. Також додано положення щодо визнання пов'язаності між утворенням без статусу юридичної особи і пов'язаною з учасниками договору про спільну діяльність особою. Також наводяться приклади того, що мається на увазі під утворенням без статусу юридичної особи - партнерство, траст, фонд тощо.
Перелік контрольованих операцій
До вже існуючого переліку господарських операцій, які для цілей ТЦУ можуть бути визнані контрольованими, доданий новий вид операцій. Це операції, в результаті яких обсяг доходу та / або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок передачі функцій разом з активами, вигодами, ризиками і можливостями іншій особі (в тих випадках, коли у взаєминах між непов'язаними особами така передача не здійснювалася би без компенсації). Такі операції можуть бути визнані контрольованими незалежно від того, чи відображені вони в бухгалтерському обліку.
Іншими словами, це операції з реструктуризації / реорганізації бізнесу. У рекомендаціях ОЕСР з ТЦУ для транснаціональних корпорацій і податкових органів (Рекомендації ОЕСР) можна знайти наступні приклади таких операцій: перетворення дистриб'ютора з повним функціоналом на торгових агентів або комісіонерів, перетворення виробника з повним функціоналом на контрактного виробника або виробника на давальницькій сировині, передача нематеріальних активів (або прав на них) іншої компанії групи тощо.
Для таких нестандартних операцій та операцій з нематеріальними активами (які і раніше були контрольованими для цілей ТЦУ) додана можливість використовувати додаткову методику аналізу - методика зіставної оцінки вартості, так звана «valuation technique». Для більшого розуміння цієї методики радимо, крім Податкового кодексу (ПК) України, звернути увагу на Рекомендації ОЕСР.
Аналіз операцій із сировинними товарами
Раніше діяв окремий перелік товарів, які мають біржові котирування. Для аналізу таких операцій була необхідність використовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ) для операцій з такими товарами. Аналіз операцій повинен був здійснюватися з використанням інформації про біржові котирування з певного виключного переліку бірж. Можливість порівнювати ціни на момент укладення контрактних документів, а не на момент фактичного здійснення операцій, представлялася тільки для форвардних і ф'ючерсних контрактів. У разі застосування для аналізу будь-якого іншого методу, а не методу ПНЦ, платник податків повинен був подати про це повідомлення до 1 травня наступного за звітним року. Таким чином, платники податків, які здійснювали операції із біржовими товарами, повинні були раніше за інших платників податків здійснювати підготовку документації з ТЦ.
Після вступу в силу Закону, перелік товарів, які мають біржові котирування, замінився на перелік сировинних товарів. При цьому необхідність використовувати метод ПНЦ так і залишається. Застосування методу ПНЦ тепер можливо із застосуванням таких видів інформації:
- внутрішні зіставні неконтрольовані операції платника податків;
- зіставні неконтрольовані операції контрагента або іншої особи;
- котирувальні ціни (результати біржових торгів, ціни від агентств із прозорою звітністю, ціни зі статистичних агентств і ціни з урядових агентств).
Також наведено критерії відбору неконтрольованих операцій для аналізу - такі операції повинні бути регулярними, з кількома контрагентами і в зіставних обсягах.
Список джерел інформації, з яких можна отримати інформацію про котирувальні ціни, носитиме рекомендаційний характер, тобто можна буде використовувати й інші джерела інформації, які платник податків вважає такими, що відповідають вимогам законодавства.
Для можливості порівнювати ціни в контрольованих операціях з котирувальних цінами на дату укладення контракту, платник податків повинен підтвердити, що узгодження істотних умов (характеристика і ціна товару, обсяг, умови поставки, оплати і відповідальності) було здійснено на момент укладення договору. Для такого підтвердження платник податків повинен направити контролюючому органу повідомлення про укладення такого договору (він не обов'язково повинен бути форвардними або ф'ючерсних, як раніше). Але, якщо фактичні умови операцій не відповідатимуть умовам первинного договору, податковий орган матиме право провести аналіз таких операцій на дату переходу права власності або на дату відвантаження згідно з товарно-транспортним документом.
У разі застосування для аналізу будь-якого іншого методу, а не методу ПНЦ, платник податків повинен у самій документації з ТЦУ (а не подавати окреме повідомлення, як раніше) вказати наступну інформацію:
- обґрунтування неможливості застосувати метод ПНЦ,
- весь ланцюжок постачання таких товарів до першої непов'язаної особи або «чистого» нерезидента, який не входить в жоден зі списків, із зазначенням рентабельності всіх задіяних осіб.
Якщо така інформація буде відсутня або буде неповною, податковий орган матиме право не прийняти ваш аналіз за будь-яким іншим методом і провести свій аналіз за методом зіставної неконтрольованої ціни.
Також, як бонус, тепер Міністерство фінансів України може встановлювати окремі методики аналізу для будь-яких сировинних товарів і повідомляти про них до 1 липня поточного року, щоб вони вступили в силу з 1 січня наступного року.
|
Катерина Кузьміна |
Методологія аналізу ризиків
До існуючого списку ризиків, які можуть враховуватися при визначенні зіставності умов неконтрольованих операцій з умовами в контрольованих операціях, додані критерії аналізу цих ризиків, а саме:
- опис економічних ризиків, які беруть на себе сторони угоди на підставі контрактних документів;
- наявність контролю за створенням прийнятого ризику та управлінням ним;
- фінансова можливість понести такий ризик;
- опис фактичної поведінки сторін угоди щодо таких ризиків;
- визначення відповідності умов контрактних документів фактичним обставинам.
Іншими словами, в документації з ТЦУ у розділі функціонального аналізу повинні бути три етапи аналізу ризиків:
1. формальний аналіз - відповідно до контрактів,
2. фактичний аналіз - згідно з фактами,
3. порівняння формального і фактичного аналізу.
Вибір методу ТЦУ
Як і раніше, для аналізу контрольованих операцій вибирається найбільш доцільний до обставин операції метод ТЦУ.
Однак, щоб уникнути додаткових спірних ситуацій, додано наступне уточнення «крім випадків, коли Кодексом визначено вимоги щодо обов'язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципом "витягнутої руки" для контрольованих операцій певного виду».
Це в першу чергу стосується операцій із сировинними товарами, щодо яких Міністерство фінансів встановить окрему методику аналізу.
Критерії відбору зіставних юридичних осіб
Для відбору зіставних юридичних осіб як було передбачено, так і залишилося, всього три обов'язкових критерії, які повинні дотримуватися одночасно:
- зіставність діяльності,
- відсутність постійно збиткових компаній (більш ніж в одному році),
- відсутність пов'язаних компаній.
Однак, раніше пов'язаними юридичними особами для відбору вважалися ті юридичні особи, які брали участь у володіннях інших юридичних осіб більш ніж на 20%. Із набранням чинності Закону, розмір такої частки володіння збільшився до 25% і більше.
Звіт про контрольовані операції
Сама процедура подання звіту про контрольовані операції не змінилася, як і форма його подання (принаймні, на момент написання статті).
Однак, тепер разом зі звітом про контрольовані операції, платник податків, який здійснював контрольовані операції, до 1 жовтня наступного за звітним року повинен подати повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Здоровий глузд підказує, що таке повідомлення повинні подавати тільки ті платники податків, які входять до міжнародної групи компаній, проте пряме прочитання норм ПК України говорить, що кожен платник податків, який здійснив контрольовані операції, повинен подати таке повідомлення. Форма такого повідомлення ще не затверджена, але буде.
Вперше таке повідомлення платник податків повинен буде подати до 1 жовтня 2021 року, тобто вже за поточний рік (2020 рік).
Також трохи відкоригований пункт про неможливість подавати звіт про контрольовані операції під час проведення документальних перевірок. Раніше, якщо читати прямо формулювання, можна було зробити висновок, що платник податків не мав права подавати тільки уточнюючий звіт при проведенні документальних перевірок, і не уточнено, за який період. Закон трохи уточнив цей пункт, додавши, що платник податків не має права подавати не тільки уточнюючий звіт, але і сам звіт про контрольовані операції за звітний період, який перевіряється.
Документація з ТЦУ (Local File)
До вже наявного переліку інформації, яку повинна містити документація з ТЦУ, додалася додаткова інформація щодо:
- фізичних осіб-кінцевих бенефіціарів-власників (у звітному періоді і на момент подачі документації),
- ланцюжка поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції;
- обґрунтування економічної доцільності та наявності ділової мети імпортних нетоварних (не плутати з безтоварними) операцій;
- копії істотних внутрішньогрупових угод, що впливають на ціноутворення у контрольованій операції; копії договорів про попереднє узгодження ціноутворення, податкових роз'яснень, отриманих від компетентних органів інших країн; копія аудиторського висновку про бухгалтерську (фінансову) звітність платника податків; копії контрактних документів у рамках контрольованих операцій. Цей пункт додається, якщо компанія входить до міжнародної групи компаній.
Податкова перевірка з ТЦУ питань
Додано новий критерій, який може призводити до проведення контролюючими органами перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», а саме - подання платником податків заяви про намір провести пропорційні коригування. Цей пункт був доданий у зв'язку із додаванням повноцінної потенційно робочої процедури проведення пропорційних коригувань. Однак, зазначена процедура є доволі об'ємною та ми роздивимось її окремо разом із процедурою взаємного узгодження.
Також Законом уточнено перелік додаткової інформації, яку може запитувати контролюючий орган під час перевірки, а саме інформацію щодо:
- здійснення інших операцій, пов'язаних із контрольованою операцією,
- операцій із непов'язаними особами, які можуть визнаватися зіставними,
- підтвердження або спростування інформації, наведеної платником у всіх видах поданої звітності з ТЦУ,
- інших документів та інформації, необхідних для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Крім цього, представник контролюючих органів також має право відвідувати і проводити з дозволу платника податків огляд приміщень, об'єктів і споруд, де здійснюється діяльність платника податків, пов'язана із проведенням контрольованої операції.
30 % коригування неконтрольованих операцій
До моменту прийняття Закону, ПК України передбачав тільки дві податкових різниці, що стосуються ТЦУ, а саме щодо:
- витрат, понесених у неконтрольованих операціях, але з нерезидентами зі списків Кабінету Міністрів України або неприбутковими організаціями;
- витрат із нарахування роялті в неконтрольованих операціях на користь нерезидентів, у тому числі з «низькоподаткових» юрисдикцій.
Різниці щодо таких витрат можуть не застосовуватися, якщо такі витрати будуть підтверджені принципом «витягнутої руки».
Однак, тепер не тільки витрати потрапляють під контроль, а й доходи, отримані в неконтрольованих операціях, але від нерезидентів зі списків Кабінету Міністрів України. Такі доходи також необхідно підтверджувати принципом «витягнутої руки», інакше платник податків буде зобов'язаний відобразити податкову різницю.
Також нарешті додано положення, яке говорить, що ці різниці застосовуються за результатами податкового (звітного) року.
Постійні представництва і ТЦУ
Після прийняття Закону, постійне представництво повинно визначати обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Іншими словами, оподатковуваний прибуток постійного представництва повинен відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює аналогічну діяльність в аналогічних умовах і діючого в повній незалежності від нерезидента. Таким чином, тепер обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до правил ТЦУ. Більш детально тему ТЦУ і постійних представництв ми роздивимось в окремій статті.
Якщо підвести підсумки, можна зробити висновок, що якісна підготовка документації з ТЦУ тепер буде вимагати ще більше часу та більш прискіпливої уваги. Тому, рекомендуємо не відкладати підготовку документації до моменту запиту від контролюючих органів та у випадку труднощів в аналізі звертатися до спеціалістів.
Катерина Кузьміна,
фахівець із трансфертного ціноутворення
Читайте також: Набули чинності важливі податкові зміни
Більше інформації про те, як попередити кризові ситуації бізнесу вже сьогодні, отримуйте у системах ЛІГА:ЗАКОН.
Тримайте руку на пульсі актуальної правової картини дня з усіма нововведеннями, використовуйте добірку ситуацій для оперативного реагування на будь-які зміни та майте доступ до повної бази нормативних документів на будь-яку дату, зокрема і тих, що регулюють роботу компаній в умовах коронакризи, карантинів, надзвичайних станів.
Спробуйте тестовий доступ до систем ЛІГА:ЗАКОН за посиланням, об'єктивно оцінюйте будь-яку ситуацію та приймайте тверді та зважені рішення вже сьогодні.
