Уже прошло больше месяца с момента вступления в силу Закона Украины № 466-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» (Закон), но изменения, предусмотренные ним, еще долго будут обсуждаться.
В этой статье мы рассмотрим основные изменения, которые относятся к процедуре трансфертного ценообразования (ТЦО).
Предлагаем образно разделить изменения в сфере ТЦО на две группы:
1. те, что релевантны для 2020 года, и
2. те, что будут релевантны после 2020 года.
Поскольку положения в отношении новой отчетности по ТЦО (глобальная документация по ТЦО - Master File, отчет в разрезе стран международной группы компаний - Country-by-Country Report), новых правил для контролируемых иностранных компаний (КИК), института деловой цели, «конструктивных» дивидендов не влияют на операции в 2020 году, мы решили более детально рассмотреть изменения, которые актуальны уже сейчас.
Перечень связанных лиц
Ранее связанными лицами считались юридические и / или физические лица, отношения между которыми могли оказывать влияние на деятельность других лиц. Одним из основных критериев связанности было владение корпоративными правами компании более чем на 20%.
После вступления в силу Закона, помимо юридических и физических лиц, к связанным лицам также относятся образования без статуса юридического лица. А процент владения, от которого все лица приобретают статус связанных, повысился с 20% до 25%. Также добавлено положение в отношении признания связанности между образованием без статуса юридического лица и связанным с участниками договора о совместной деятельности лицом. Также приводятся примеры того, что подразумевается под образованием без статуса юридического лица - партнёрство, траст, фонд и тд.
Перечень контролируемых операций
К уже существующему перечню хозяйственных операций, которые для целей ТЦО могут быть признаны контролируемыми, добавлен новый вид операций. Это операции, в результате которых объем дохода и / или финансовый результат налогоплательщика уменьшается вследствие передачи функций вместе с активами, выгодами, рисками и возможностями другому лицу (в тех случаях, когда во взаимоотношениях между несвязанными лицами такая передача не осуществлялась бы без компенсации). Такие операции могут быть признаны контролируемыми независимо от того, отражены ли они в бухгалтерском учете.
Проще говоря, это операции по реструктуризации / реорганизации бизнеса. В рекомендациях ОЭСР по ТЦО для транснациональных корпораций и налоговых администраций (Рекомендации ОЭСР) можно найти следующие примеры таких операций: преобразование дистрибьютора с полным функционалом в торговых агентов или комиссионеров, преобразование производителя с полным функционалом в контрактного производителя или производителя на давальческом сырье, передача нематериальных активов (или прав на них) другой компании группы и другие ситуации.
Для таких нестандартных операций и операций с нематериальными активами (которые и ранее считались контролируемыми для целей ТЦО) добавлена возможность использовать дополнительную методику анализа - методика сопоставимой оценки стоимости, так называемая «valuation technique». Для большего понимания этой методики советуем, помимо Налогового кодекса (НК) Украины, обратить внимание на Рекомендации ОЭСР.
Анализ операций с сырьевыми товарами
Ранее действовал отдельный перечень товаров, которые имеют биржевые котировки. Была необходимость использовать метод сравнимой неконтролируемой цены (СНЦ) для операций с такими товарами. Анализ операций должен был осуществляться с использованием информации о биржевых котировках из определённого исключительного списка бирж. Возможность сравнивать цены на момент заключения контрактных документов представлялась только для форвардных и фьючерсных контрактов. В случае применения для анализа какого-либо другого метода, а не метода СНЦ, налогоплательщик должен был подать об этом уведомление до 1 мая следующего за отчетным года. Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий контролируемые операции с биржевыми товарами, должен был готовить документацию раньше других налогоплательщиков.
После вступления в силу Закона, перечень товаров, которые имеют биржевые котировки, заменился на перечень сырьевых товаров. При этом необходимость использовать метод СНЦ так и остается. Но анализ по методу СНЦ может быть осуществлен на основании таких видов информации:
- внутренние сопоставимые неконтролируемые операции налогоплательщика;
- сопоставимые неконтролируемые операции контрагента или другого лица;
- котировочные цены (результаты биржевых торгов, цены из агентств с прозрачной отчётностью, цены из статистических агентств и цены из правительственных агентств).
Также добавлены критерии отбора неконтролируемых операций для анализа - такие операции должны быть регулярными, с несколькими контрагентами и в сопоставимых объемах. Ранее таких требований не было.
Список источников информации, из которых можно получить информацию о котировочных ценах, будет носить рекомендательный характер, т.е. можно будет использовать и другие источники информации, которые налогоплательщик посчитает соответствующими требованиям законодательства.
Для возможности сравнивать цены в контролируемых операциях с котировочными ценами на дату заключения контракта, налогоплательщик должен подтвердить, что согласование существенных условий (характеристика и цена товара, объем, условия поставки, оплаты и ответственности) осуществилось на момент заключения договора. Для такого подтверждения налогоплательщик должен направить контролирующему органу уведомление о заключении такого договора (он не обязательно должен быть форвардным или фьючерсным, как ранее). Но, если фактические условия операций не будут соответствовать условиям первоначального договора, налоговый орган будет иметь право провести анализ таких операций на дату перехода права собственности или на дату отгрузки согласно товарно-транспортного документа. Такая норма значительно уменьшит количество судебных споров, поскольку на данный момент это одна из самых распространенных причин споров.
В случае применения для анализа какого-либо другого метода, а не метода СНЦ, налогоплательщик должен в самой документации по ТЦО (а не подавать отдельное уведомление, как ранее) указать следующую информацию:
- обоснование невозможности применить метод СНЦ,
- всю цепочку поставки таких товаров до первого несвязанного лица или «чистого» нерезидента, который не входит ни в один из списков, с указанием рентабельности всех задействованных лиц.
Если такая информация будет отсутствовать или будет неполной, налоговый орган будет в праве не принять ваш анализ по любому другому методу и провести свой анализ по методу СНЦ.
Также, как бонус, теперь Министерство финансов Украины может устанавливать отдельные методики анализа для любых сырьевых товаров и уведомлять о них до 1 июля текущего года, чтобы они вступили в силу с 1 января следующего года.
|
Екатерина Кузьмина |
Методология анализа рисков
К существующему списку рисков, которые могут учитываться при определении сопоставимости условий неконтролируемых операций с условиями в контролируемых операциях, добавлены критерии анализа этих рисков, а именно:
- описание экономических рисков, которые берут на себя стороны сделки на основании контрактных документов;
- наличие контроля за созданием принимаемого риска и управлением им;
- финансовая возможность понести такой риск;
- описание фактического поведения сторон сделки в отношении таких рисков;
- определение соответствия условий контрактных документов фактическим обстоятельствам.
Иными словами, в документации по ТЦО в разделе функционального анализа должны быть следующие три этапа анализа рисков:
1. формальный анализ - согласно контрактам,
2. фактический анализ - согласно фактам,
3. сравнение формального и фактического анализа.
Выбор метода ТЦО
Как и ранее, для анализа контролируемых операций выбирается наиболее целесообразный к обстоятельствам операции метод ТЦО.
Однако, во избежание дополнительных спорных ситуаций добавлено следующее ограничение - «кроме случаев, когда Кодексом определены требования по обязательности применения конкретного метода установления соответствия условий контролируемых операций принципу "вытянутой руки" для контролируемых операций определенного вида».
Это в первую очередь касается операций с сырьевыми товарами, в отношении которых Министерство финансов установит отдельную методику анализа.
Критерии отбора сопоставимых юридических лиц
Для отбора сопоставимых юридических лиц во время проведения сравнительного анализа как было предусмотрено, так и осталось, всего три обязательных критерия, которые должны соблюдаться одновременно:
- сопоставимость деятельности,
- отсутствие постоянно убыточных компаний (убыточность может быть не более чем в одном году),
- отсутствие связанных компаний.
Однако, ранее для такого отбора связанными юридическими лицами считались те юридические лица, которые участвовали во владениях других юридических лиц более чем на 20%. Со вступлением в силу Закона, размер такой доли владения увеличился до 25% и более.
Отчет о контролируемых операциях
Сама процедура подачи отчета о контролируемых операциях не изменилась, как и форма его подачи (по крайней мере, на момент написания статьи).
Однако, теперь вместе с отчетом о контролируемых операциях, налогоплательщик, который осуществлял контролируемые операции, до 1 октября следующего за отчетным года, должен подать уведомление об участие в международной группе компаний.
Здравый смысл подсказывает, что такое уведомление должны подавать только те налогоплательщики, которые входят в международную группу компаний, однако прямое прочтение норм НК Украины говорит, что каждый налогоплательщик, который осуществил контролируемые операции, должен подать такое уведомление. Форма такого уведомления еще не утверждена, но будет.
Впервые такое уведомление налогоплательщик должен будет подать до 1 октября 2021 года, то есть уже за текущий год (2020 год).
Также немного откорректирован пункт о невозможности подавать отчет о контролируемых операциях во время проведения документальных проверок. Ранее, если читать прямо формулировку, можно было сделать вывод, что налогоплательщик не имел права подавать только уточняющий отчет при проведении документальных проверок, и не уточнено, за какой период. Закон немного уточнил этот пункт, добавив, что налогоплательщик не имеет права подавать не только уточняющий отчет, но и сам отчет о контролируемых операциях за отчетный период, который проверяется.
Документация по ТЦО (Local File)
К уже имеющемуся перечню информации, которую должна содержать документация по ТЦО, добавилась дополнительная информация касательно:
- физических лицах - конечных бенефициарных собственниках (в отчетном периоде и на момент подачи документации),
- цепочки поставки товаров (работ, услуг) в контролируемой операции;
- обоснования экономической целесообразности и наличия деловой цели импортных нетоварных (не путаем с бестоварными) операций;
- копии существенных внутригрупповых сделок, влияющие на ценообразование в контролируемой операции; копии договоров о предварительном согласовании ценообразования, налоговых разъяснений, полученных от компетентных органов других стран; копия аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности налогоплательщика; копии контрактных документов в рамках контролируемых операций. Этот пункт добавляется, если компания входит в международную группу компаний.
Налоговая проверка по ТЦО вопросам
Добавлен новый критерий, который может приводить к проведению контролирующими органами проверки по вопросам соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки», а именно - представления налогоплательщиком заявления о намерении провести пропорциональные корректировки. Этот пункт был добавлен в связи с добавлением полноценной, потенциально работающей процедуры проведения пропорциональных корректировок. Однако, пока нет ожиданий, что в ближайшее время налогоплательщики решат воспользоваться данной опцией, поэтому на данном этапе не будем детально рассматривать саму процедуру.
Также Законом уточнен перечень дополнительной информации, которую может запрашивать контролирующий орган во время проверки, а именно информацию в отношении:
- осуществления других операций, связанных с контролируемой операцией,
- операций с несвязанными лицами, которые могут признаваться сопоставимыми,
- подтверждения или опровержения информации, приведенной плательщиком во всех видах поданной отчётности по ТЦО,
- других документов и информации, необходимых для установления соответствия условий контролируемой операции принципа «вытянутой руки».
Помимо этого, представитель контролирующих органов также имеет право посещать и проводить с разрешения налогоплательщика осмотр помещений, объектов и сооружений, где осуществляется деятельность налогоплательщика, связанная с проведением контролируемой операции.
30% корректировка для неконтролируемых операций
До момента принятия Закона, НК Украины предусматривал только две налоговых разницы, касающиеся ТЦО, а именно в отношении:
- расходов, понесенных в неконтролируемых операциях, но с нерезидентами из списков Кабинета Министров Украины или неприбыльными организациями;
- расходов по начислению роялти в неконтролируемых операциях в пользу нерезидентов, в том числе из «низконалоговых» юрисдикций.
Разницы в отношении таких расходов могли не применяться, если такие расходы были подтверждены принципом «вытянутой руки».
Однако, теперь не только расходы попадают под контроль, а и доходы, полученные в неконтролируемых операциях, но от нерезидентов из списков Кабинета Министров Украины. Такие доходы также необходимо подтверждать принципом «вытянутой руки», иначе налогоплательщик будет обязан отразить налоговую разницу.
Также наконец-то добавлено положение, которое говорит, что эти разницы применяются по результатам налогового (отчетного) года.
Постоянные представительства и ТЦО
После принятия Закона, постоянное представительство должно определять объем налогооблагаемой прибыли, полученной в течение отчетного периода, в соответствии с принципом «вытянутой руки». Другими словами, налогооблагаемая прибыль постоянного представительства должна соответствовать прибыли независимого предприятия, осуществляющего аналогичную деятельность в аналогичных условиях и действующего в полной независимости от нерезидента. Таким образом, теперь объем налогооблагаемой прибыли постоянного представительства рассчитывается в соответствии с правилами ТЦО. Однако тема ТЦО для постоянных представительств довольно объемная, поэтому мы рассмотрим ее более подробно отдельно.
Если подвести итог, можно сделать вывод, что качественная подготовка документации по ТЦО теперь будет занимать еще больше времени, чем ранее. Поэтому, советуем не затягивать с подготовкой такой отчетностью и в случае возникновения трудностей обращаться за помощью к специалистам.
Екатерина Кузьмина,
специалист по трансфертному ценообразованию
Читайте также: Вступили в силу важные налоговые изменения
Больше информации о том, как предупредить кризисные ситуации бизнеса уже сегодня, получайте в системах ЛІГА:ЗАКОН.
Держите руку на пульсе актуальной правовой картины дня со всеми нововведениями, используйте подборку ситуаций для оперативного реагирования на любые изменения и имейте доступ к полной базе нормативных документов на любую дату, в частности и тех, которые регулируют работу компаний в условиях коронакризиса, карантинов, чрезвычайных положений.
Попробуйте тестовый доступ к системам ЛІГА:ЗАКОН по ссылке, объективно оценивайте любую ситуацию и принимайте твердые и взвешенные решения уже сегодня.
