Як відомо, витрати на ремонт основних засобів є однією із вагомих статей витрат компаній. Зрозуміло, що основні засоби з часом втрачають свою цінність, іншими словами, втрачають свої економічні вигоди. Таким чином виникає необхідність проведення ремонту: поточного чи капітального.
Основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів, їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (з наступними змінами і доповненнями, далі - «П(С)БО 7»), та Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 (з наступними змінами і доповненнями, далі - «Методичні рекомендації № 561»).
У чинному законодавстві України відсутнє нормативне визначення поняття модернізації та ремонту. Водночас, відповідно до пунктів 14, 15 П(С)БО 7 передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Саме за керівником підприємства закріплено право на визначення подальшої долі таких основних засобів: поліпшувати їх чи підтримувати в робочому стані. (п. 29 Методичних рекомендацій № 561). Але, незважаючи на те, що рішення про поліпшення чи підтримання основних засобів в робочому стані повинен приймати керівник підприємства, податкові органи роблять власні висновки щодо визначення ремонту або поліпшення об'єкта. Які ж висновки можна зробити із судової практики?
Як вбачається з рішення в адміністративній справі № 826/3189/17 від 30.05.2017 р., спір, що виник між платником податків та податковим органом, пов'язаний, насамперед, з різним трактуванням сутності проведених платником ремонтних робіт, а саме, - питання визначення капітального ремонту (модернізації) та поточного ремонту.
Київський апеляційний адміністративний суд підтвердив, що у чинному законодавстві України відсутнє нормативне визначення поняття модернізації та ремонту. Водночас, зі змісту п. 29 Методичних рекомендацій № 561 вбачається, що проведення модернізації передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об'єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, поліпшенню умов праці. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих частин об'єкта для підтримання їх у робочому стані.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для збільшення об'єкта оподаткування податком на прибуток став суб'єктивний висновок податкового органу щодо неправильності відображення витрат у складі собівартості і необхідності віднесення сум ремонту на амортизацію основних засобів у зв'язку із суттєвістю понесених витрат (82 % від балансової вартості будівель та споруд).
Проте даний висновок податкового органу колегія суддів визнала безпідставним та таким, що не носить імперативного характеру і може бути консультативним щодо удосконалення облікової політики позивача, адже рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методичних рекомендацій № 561).
Аналогічна справа слухалась у Верховному Суді, зокрема у Постанові Верховного Суду від 28.02.2018 р. у справі № 821/1496/16 розглядався епізод про, нібито, порушення платником податків підпункту 134.1.1. пункту 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, яке призвело до заниження об'єкта оподаткування в результаті безпідставного віднесення вартості робіт з капітального ремонту основних засобів на інші операційні витрати за період 2015-2016 рр.
Згідно актів виконаних робіт та протоколів технічної ради вартість витрат, спрямованих на підтримання основних засобів платник податків відніс на витрати підприємства.
Верховний Суд підтвердив, що понесені платником податків витрати не пов'язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією основних засобів, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта, а пов'язані лише з підтриманням їх належного стану, які не збільшували первісної вартості основних засобів і не відображались як капітальні інвестиції.
Також суд зазначив, що Розділом III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного підприємством відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на різницю по проведеному ремонту основних засобів підприємства. Відповідно до пункту 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних, чи для підтримання об'єкта в придатному для використання стані приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методичних рекомендацій № 561).
Відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права. Відтак, очікувано від податкових органів, що в подібних ситуаціях, підходи останніх повинні змінитися, однак практика податкових перевірок невтішна. І надалі в Актах податкових перевірок з'являються факти перекваліфікації поточного ремонту основних засобів в капітальний ремонт, таким підходом податкові органи ігнорують наступне:
1) У чинному законодавстві України відсутнє нормативне визначення поняття ремонту, як поточного так і капітального. Відтак, задля уникнення непорозумінь необхідно користуватися Методичними рекомендаціями № 561.
2) Згідно вищенаведених рекомендацій, прийняття рішення про поліпшення чи підтримання основних засобів - приймається керівником підприємства, а не податковим органом.
3) Податкові органи не уповноважені вирішувати чи доцільно відносити витрати із ремонту основних засобів до витрат підприємства, а отже, такі дії останніх є неприпустимими і незаконними, та аргументовано оскаржуються платниками податків.
Наталія Мусієнко, старший юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine
Артур Горголюк, юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine
Знайти всю актуальну судову практику з цього питання можна в системі аналізу судових рішень VERDICTUM, замовивши тестовий доступ.
