Как известно, расходы на ремонт основных средств являются одной из весомых статей расходов компаний. Понятно, что основные средства со временем теряют свою ценность, то есть, теряют свои экономические выгоды. Таким образом, возникает необходимость проведения ремонта: текущего или капитального.
Основными нормативными документами, регламентирующими учет основных средств, их отражение в бухгалтерском учете или международной финансовой отчетности, является Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92 (с последующими изменениями и дополнениями, далее - «П(С)БУ 7»), и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 № 561 (с последующими изменениями и дополнениями, далее - «Методические рекомендации № 561»).
В действующем законодательстве Украины отсутствует нормативное определение понятия модернизации и ремонта. В то же время, в соответствии с пунктами 14, 15 П(С)БУ 7 предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, предварительно ожидаемых от использования объекта. Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов.
Именно за руководителем предприятия закреплено право на определение дальнейшей судьбы таких основных средств: улучшать их или поддерживать в рабочем состоянии. (п. 29 Методических рекомендаций № 561). Однако несмотря на то, что решение об улучшении или поддержании основных средств в рабочем состоянии должен принимать руководитель предприятия, налоговые органы делают собственные выводы относительно судьбы объекта: ремонт или улучшение. Какие же выводы можно сделать из судебной практики?
Как следует из решения по административному делу № 826/3189/17 от 30.05.2017 г., спор, возникший между налогоплательщиком и налоговым органом, связанный прежде всего с различной трактовкой сущности проведенных плательщиком ремонтных работ, а именно вопрос определения капитального ремонта (модернизации) и текущего ремонта.
Киевский апелляционный административный суд подтвердил, что в действующем законодательстве Украины отсутствует нормативное определение понятия модернизации и ремонта. В то же время, из содержания п. 29 Методических рекомендаций № 561 следует, что проведение модернизации предусматривает совершенствование конструкции, обеспечивает повышение производительности модернизируемого объекта, способствует расширению его технологических возможностей, экономии ресурсов, улучшению условий труда. Осуществление же ремонта заключается в частичном восстановлении отдельных частей объекта для поддержания их в рабочем состоянии.
Как следует из материалов дела, основанием для увеличения объекта налогообложения налогом на прибыль стал субъективный вывод налогового органа о неправильности отражения расходов в составе себестоимости и необходимости отнесения сумм ремонта на амортизацию основных средств в связи с существенностью понесенных расходов (82% от балансовой стоимости зданий и сооружений).
Однако данный вывод налогового органа коллегия судей признала безосновательным и таким, что не носит императивного характера и может быть консультативным в том, что касается совершенствования учетной политики истца, ведь решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, то есть, направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, которые приведут в будущем к увеличению экономических выгод, осуществляются ли они для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методических рекомендаций № 561).
Аналогичное дело слушалось в Верховном Суде, в частности в Постановлении Верховного Суда от 28.02.2018 г. по делу № 821/1496/16 рассматривался эпизод о якобы нарушении налогоплательщиком подпункта 134.1.1. пункта 134.1 ст. 134 Налогового кодекса Украины, которое привело к занижению объекта налогообложения в результате необоснованного отнесения стоимости работ по капитальному ремонту основных средств на другие операционные расходы за период 2015-2016 гг.
Согласно актам выполненных работ и протоколов технического совета затраты, направленные на поддержание основных средств, были отнесены налогоплательщиком на расходы предприятия.
Верховный Суд подтвердил, что понесенные налогоплательщиком расходы не связаны с модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией основных средств, приводящим к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, а связаны только с поддержанием их в надлежащем состоянии, которые не увеличивали первоначальной стоимости основных средств и не отображались как капитальные инвестиции.
Также суд отметил, что Главой III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса Украины не предусмотрена корректировка финансового результата до налогообложения, определенного предприятием в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, на разницу по проведенному ремонту основных средств предприятия. В соответствии с пунктом 15 П(С)БУ 7 «Основные средства» расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т.д.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов.
Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, то есть направлены ли они на повышение технико-экономических характеристик или для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методических рекомендаций № 561).
Согласно ч. 5 ст. 13 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей», выводы по применению норм права, изложенные в постановлениях Верховного Суда, являются обязательными для всех субъектов властных полномочий, которые применяют в своей деятельности нормативно-правовой акт, содержащий соответствующую норму права. Поэтому от налоговых органов ожидается, что в подобных ситуациях, их подходы должны измениться, однако практика налоговых проверок остается неутешительной. По-прежнему в актах налоговых проверок появляются факты переквалификации текущего ремонта основных средств в капитальный ремонт. Таким подходом налоговые органы игнорируют следующее:
1) В действующем законодательстве Украины отсутствует нормативное определение понятия ремонта, как текущего, так и капитального. Поэтому, во избежание недоразумений, необходимо пользоваться Методическими рекомендациями № 561.
2) Согласно вышеприведенным рекомендациям, принятие решения об улучшении или поддержании основных средств - принимается руководителем предприятия, а не налоговым органом.
3) Налоговые органы не имеют полномочий решать, целесообразно ли относить расходы по ремонту основных средств на расходы предприятия, а следовательно, такие их действия являются недопустимыми и незаконными, и аргументировано обжалуются налогоплательщиками.
Наталья Мусиенко, старший юрист практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine
Артур Горголюк, юрист практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine
Найти всю актуальную судебную практику по данному вопросу можно в системе анализа судебных решений VERDICTUM, заказав тестовый доступ.
