Українські імпортери товарів, що включають об'єкти інтелектуальної власності (торгові марки, програмне забезпечення, музику або фільми), піддаються великому податковому навантаженню - виплата податку на репатріацію; застосування податкових різниць, що збільшують податок на прибуток; сплата імпортного ПДВ і митних платежів внаслідок включення роялті в митну вартість товарів, що імпортуються. У цій статті розглянемо останній вид податку, оскільки його регулювання залишається неоднозначним. Досі від контролюючих органів ще немає чітких роз'яснень, а судова практика досить суперечлива.
Питання включення роялті в митну вартість регулюється передусім пп. 3 п. 10 ст. 58 Митного кодексу України, в якому закріплено, що при визначенні митної вартості до ціни, фактично сплаченої або підлягаючої сплати за оцінювані товари, додаються роялті і інші ліцензійні платежі, що стосуються оцінюваних товарів і які покупець повинен платити прямо або побічно як умова продажу оцінюваних товарівякщо вони не включалися в ціну, яка була фактично сплачена або підлягає сплаті.
Порядок включення в ціну розрахунку роялті і ліцензійних платежів визначається Кабінетом Міністрів України (постанова від 21 травня 2012 р. № 446). Включення роялті в митну вартість спричиняє за собою обкладення такого платежу ПДВ і сплату митних зборів.
У Митному кодексі також вказано, що витрати на право відтворення (тиражування) оцінюваних товарів в Україні не повинні додаватися до ціни, фактично сплаченої або підлягаючої сплати за оцінювані товари.
Вищезгадані норми трактуються судовими і контролюючими органами неоднозначно.
Розглянемо, якими міжнародними нормами регулюється включення роялті в митну вартість товарів, що імпортуються.
П. 1 "с" ст. 8 Угод по застосуванню статті VII Генеральної угоди по тарифах і торгівлі 1994 року (ГАТТ) містить ті ж положення, що і Митний кодекс України, який був свого часу гармонізований з міжнародним законодавством. Цікавішими є пояснювальні примітки до цієї норми. Так, в примітках сказано, що платежі, зроблені імпортером за право копіювання товарів, що імпортуються, в країні імпорту, не додаються до митної вартості. Також платежі за право розподілу або перепродажу товарів, що імпортуються, не додаються до ціни, фактично сплаченої або підлягаючої сплати за товари, що імпортуються, якщо такі платежі не є умовою продажу на експорт в країну ввезення товарів, що імпортуються.
Пункт 3 пояснювальних приміток до вищезгаданої норми Угоди містить інформацію про порядок визначення випадків, коли роялті не повинні включатися в митну вартість, наприклад, якщо роялті частково засноване на товарах, що імпортуються, а частково - на інших чинниках, які не мають нічого спільного з товарами (коли товари, що імпортуються, змішуються з вітчизняними і більше не можуть бути окремо ідентифіковані), що імпортуються.
Останніми роками українськими судами при винесенні ухвал досліджуються також Рекомендації Технічного комітету СОТ, які не є нормативно-правовими актами, але допомагають однаково інтерпретувати і застосовувати Угоду. Наприклад, розроблена Технічним комітетом СОТ в квітні 2013 р. Рекомендація 4.15 пояснює, що необхідно включати в митну вартість роялті, що виплачуються не постачальникові, а третій особі, навіть якщо в договорі постачання немає ні слова про виплату роялті, але ліцензіар контролює постачальника і має вплив на вибір імпортера. Таким чином, роялті повинні включатися в митну вартість, якщо постачальник і ліцензіар прямо або побічно пов'язані договірними стосунками, і відсутність виплат роялті ліцензіару може спричинити розірвання договору постачання.
Вичерпання прав на об'єкти промислової власності
У Україні діє міжнародний принцип вичерпання прав на об'єкти промислової власності. Це означає, що імпортери не зобов'язані укладати ліцензійні договори з правовласником, якщо товар вже був введений в обіг правовласником або по його згоді, за умови, що правовласник не має вагомих підстав забороняти таке використання у зв'язку з подальшим продажем товару, у тому числі у разі зміни або погіршення стану товару після його введення в оборот.
Роялті повинні включатися в митну вартість, якщо постачальник і ліцензіар прямо або побічно пов'язані договірними стосунками, і відсутність виплат роялті ліцензіару може спричинити розірвання договору постачання.
Проте, більшість іноземних компаній, в юрисдикції яких діє принцип регіонального або національного вичерпання прав, наполягають на укладенні ліцензійних договорів з українськими імпортерами на право використання в Україні їх об'єктів промислової власності (торгових марок, промислових зразків).
Як показує судова практика, закріплене в законодавстві вичерпання прав не є причиною для неувімкнення роялті в митну вартість за наявності ліцензійного договору з правовласником.
У січні 2009 р. компанія "Нестле Україна" звернулася до суду з позовом проти рішення податкової інспекції, яким донараховано 6070444,97 грн. ПДВ, митних зборів і 3035222,49 грн. штрафних санкцій за неувімкнення в митну вартість суми роялті, виплачених європейським компаніям за право використовувати в Україні торгові марки на фірмових товарах. Справа слухалася в трьох інстанціях, і аж до касаційної інстанції суд приймав рішення на користь податкової, аргументуючи це тим, що товари не могли продаватися в Україні без використання фірмових торгових марок, а значить, торгові марки торкалися товарів, що імпортувалися, і без них не могло здійснюватися подальше поширення товарів на території України. Отже, роялті було умовою продажу товарів і повинно бути включено в митну вартість.
Така позиція судових органів привела до того, що відносно включення в митну вартість платежів за промислову власність успішна практика судового спростування частіше спирається на доведення того, що платежі роялті не торкаються товарів, що імпортуються. І значно рідше платники податків намагаються оспорити, що роялті було умовою продажу товарів, що імпортувалися.
Розберемо конкретні приклади судової практики :
(А) Імпорт комплектуючих, а роялті за технологію (ноу-хау) зборки готових виробів і за маркіровку торговою маркою готових виробів.
Фабула справи. Український імпортер ТОВ "Укравтозапчасть" уклав з білоруським РУП "Мінський тракторний завод" договір постачання на імпорт тракторів в розібраному стані - тракторокомплектов. Також імпортер уклав ліцензійну угоду з продавцем тракторокомплектов на використання в Україні ТМ "БЕЛАРУС" на зібраних тракторах і використання ноу-хау при зборці тракторів в Україні. Київська митниця прийняла податкове повідомлення-рішення, яким донарахувала імпортерові 691191,94 грн. зобов'язання по ПДВ і 4296,86 грн. митного збору.
Рішення суду. Імпортер в суді довів, що роялті виплачувалися не за використання ТМ на тракторокомплектах, а за використання на готових тракторах, які є іншим видом товару і мають інший код УКТЗЕД. Те ж торкається і ноу-хау. При цьому сума договорів на постачання тракторокомплектов не ставилася в залежність від виплати роялті за використання ТМ і ноу-хау. Суд порахував, що роялті не повинні включатися в митну вартість товарів (справа № До/800/27763/13), що імпортуються.
Така ж логіка простежується в судовому рішенні (справа № 808/6338/13-а) відносно імпорту комплектуючих деталей до автомобілів "Ланос". Імпортер виплачував роялті за використання ноу-хау при зборці готових автомобілів на території України з комплектуючих, що імпортувалися. Суд порахував, що роялті не торкаються товару, що імпортується. Імпортерові вдалося уникнути донарахування 7055285,30 грн. зобов'язання по ПДВ і 2587392,13 грн. штрафних санкцій.
(Б) Імпорт маркірованих торговою маркою товарів, а роялті за торгову марку для послуг продажу товарів.
Фабула справи. Компанія "Остін" імпортувала в Україну фірмові товари і виплачувала правовласникові роялті за використання ТМ "OSTIN" для послуг 35 класу, в т. ч. продажі товарів і реклами, використання на вивісці магазинів в Україні. Київська регіональна митниця порахувала, що роялті мають бути включені в митну вартість, і донарахувала імпортерові 844108,07 грн. ПДВ і 211027,02 грн. штрафних санкцій.
Як показує судова практика, у ряді випадків імпортерам вдалося уникнути негативних податкових наслідків шляхом правильного формування договірних стосунків і вибору вдалих формулювань умов договорів.
Рішення суду. Оскільки роялті платилися не за використання ТМ на товарах, а за використання для послуг їх продажу, суд прийняв рішення, що роялті не торкалися товарів (справа № До/800/31565/13), що імпортувалися.
(В) Імпорт маркірованих торговою маркою товарів, а роялті за технологію виготовлення і поширення що імпортується і самостійно виготовленої імпортером за ліцензією продукції.
Дуже складно визначити суму роялті, яка повинна включатися в митну вартість, якщо не можна ідентифікувати походження товарів, від продажу яких розраховується роялті (частина товарів - імпортні, а частина - виготовляються в Україні за ліцензією). Згідно з поясненнями до Угоди по застосуванню статті VII ГАТТ такі роялті не повинні включатися в митну вартість. Український суд підтримав цю позицію.
Фабула справи. ТОВ "СК ДЖОНСОН" і американська корпорація SC JOHNSON & SON, INC уклали ліцензійну угоду, згідно з якою українська компанія отримувала ліцензію на використання ТМ і ноу-хау для виготовлення і поширення ліцензованої продукції SC JOHNSON & SON в Україні.
Київська міжрегіональна митниця донарахувала ПДВ у розмірі 3084528,82 грн. і 1542264,41 грн. штрафних санкцій, а також збільшила митний збір на 913172,07 грн. і 956586,04 грн. штрафних санкцій. Але митниця не врахувала, що українська компанія продавала в Україні не лише товар, що імпортувався, але і товар, вироблюваний за ліцензією на території України, і платила роялті з валового доходу від продажу усіх фірмових товарів. Тобто частина роялті не торкалася товару, що імпортувався.
Рішення суду. Суд призначив судово-економічну експертизу, яка підтвердила, що сума роялті була прорахована митницею неправильно, а вибраний нею метод прорахунку не дає можливості визначити митну вартість товару. Суд застосував міжнародну Угоду по застосуванню статті VII ГАТТ і вирішив, що роялті не повинні включатися в митну вартість товарів (справа № До/800/41794/14).
Таким чином, імпортерові важливо пам'ятати, що положення договорів можуть впливати на суму податкового зобов'язання по ПДВ і митні платежі. Тому доцільно перед постачанням товарів, що містять об'єкти інтелектуальної власності, заздалегідь продумувати аспекти включення роялті в митну вартість. Як показує судова практика, у ряді випадків імпортерам вдалося уникнути негативних податкових наслідків шляхом правильного формування договірних стосунків і вибору вдалих формулювань умов договорів (вибір об'єкту сплати роялті, порядок формування вартості роялті, необхідності сплати роялті і т. д.).
У цій статті ми розглянули особливості включення роялті в митну вартість товарів з об'єктами промислової власності. У наступній статті ми розберемо особливості оподаткування імпорту товарів з об'єктами авторського права.
Вікторія Остапчук, патентний повірений України, адвокат, керівний партнер ПЮА "Синергія"
Анастасія Радомская, юрист, помічник адвоката ПЮА "Синергія"
