"In this imperfect world perfect comparables are often not available"
United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries
Правила трансфертного ціноутворення (ТЦО) ще мало знайомі українським платникам податків. І, як всякі кардинальні нововведення, вони не можуть проходити зовсім безболісно. Про одну з дуже актуальних проблем ТЦО в Україні ми поговоримо нижче.
Чому Україні "повезли" більше усіх
Усі країни, в яких зараз діють правила ТЦО, колись пережили момент введення цих правил. Частенько таке нововведення спочатку сприймалося платниками податків і консультантами насторожено і викликало нерозуміння можливостей їх практичного застосування. Тому що ТЦО, на відміну від багатьох інших вимог податкового законодавства, не встановлює чітких правил і не дає готових рішень. Як пише ОЭСР у своєму Керівництві, "ТЦО не є точною наукою". І це якраз і стає спочатку найбільшим побоюванням для платника податків. Тому що немає чітких вказівок або якогось універсального рішення.
Україні при введенні правил ТЦО "повезло" удвічі. Так сталося, що практичне застосування правил ТЦО приблизно співпало з економічною нестабільністю і значною, у декілька разів, девальвацією національної валюти. А оскільки в Україні досить компаній, що імпортують що-небудь з-за кордону для наступного перепродажу в Україні, більшість з них в результаті девальвації зазнали збитків. Тому що коли купуєш за іноземну валюту, продаєш за гривни, при цьому гривна щодня падає, а у тебе вже є певні зобов'язання і перед покупцями, і перед постачальниками, треба бути генієм, щоб не зазнати збитків.
Багато таких операцій по закупівлі іноземних товарів здійснювалися з пов'язаними особами або з компаніями з юрисдикцій, що входять в перелік низконалоговых для цілей оподаткування, тому мають бути визнані контрольованими. І, виходить, платники податків потрапили в дуже незручну ситуацію - з одного боку вони зазнали збитків, з іншого боку обгрунтування рентабельності в угоді під великим знаком питання. Тому що якщо зіставити, наприклад, їх прибутки і витрати в гривнах, забувши про девальвацію, то вони або купували занадто дорого, або продавали занадто дешево, а значить треба доплатити податок.
Про що говорить світовий досвід
У світовій судовій практиці по ТЦО був один дуже схожий випадок. У 2007 році Тайланд переживав значну політичну кризу, яка, як вважається, вилилася в економічний. Бат (національна валюта Тайланда) падав. Тоді ж індійська компанія Хонда Трейдинг, що входить до групи компаній Хонда, підписала договір із спорідненою тайською компанією про постачання автокомпонентів в Індію для наступного перепродажу на усередині-індійському ринку. Ніщо не провіщало неприємностей, навпаки, тайська політична криза, що затягується, обіцяла Хонда Трейдинг додатковий бенефіт за рахунок подальшого падіння бата. Проте в 2008 році тайський уряд несподівано вжив антикризові заходи для підтримки національної валюти, і бат раптом різко підскочив вгору. Ціна закупівлі автокомпонентів в рупіях для Хонда Трейдинг зросла, проте контракти з індійськими покупцями вже були ув'язнені і вони ніяк не погоджувалися на підвищення вже погоджених цін. Валютні риски були повністю на Хонда Трейдинг і компанія понесла їх повною мірою, отримавши величезний збиток.
Компанії Хонда Трейдинг вдалося обгрунтувати рентабельність в угоді, яку вона розрахувала так, як якби девальвація не мала місця. І виграла судову суперечку проти податкової адміністрації, створивши в 2011 році судовий прецедент, який консультанти по ТЦО у всьому світі досі читають з величезним задоволенням, не дивлячись на хитромудру індійську англійську мову судового акту.
Ось в цьому місці можна сказати про те, що відсутність чітких і однозначних рішень в ТЦО - не лише недолік правив, але і їх істотна перевага. Тому що правила регламентують необхідність не просто зіставляти ціни або рентабельність в угодах, але і враховувати цілий ряд обставин, у тому числі економічні обставини здійснення угоди. Саме на цьому і заснований принцип "витягнутої руки".
Чи можна зробити те ж саме зараз українським компаніям?
На жаль, питання спірне, оскільки доки незрозуміло, як це сприймуть українські податкові органи і суди.
Застосування методів, заснованих на зіставленні рентабельності, як правило, здійснюється на основі даних з інформаційних баз (RUSLANA, AMADEUS і ін.) за три попередні роки. Тобто фінансові показники контрольованих операцій, здійснених в 2014 році, будуть, швидше за все, зіставлятися з даними за 2011-2013 роки. І як же досягти в цьому випадку "порівнянності даних"? Адже такі операції здійснювалися в абсолютно непорівнянних економічних умовах з умовами 2014 року.
Тобто порівнянними були б дані за 2014 рік, але тут виникають дві інші проблеми. З одного боку, ОЭСР не забороняє зіставлення збиткових контрольованих операцій з іншими збитковими операціями (пункт 3.64 Керівництва ОЭСР по ТЦО), але з іншого боку провести таке зіставлення на основі даних з інформаційних баз на момент написання цієї статті (і до цього моменту) було неможливо, оскільки такі дані у базі RUSLANA, наприклад, поки просто відсутні і з'являться не раніше кінця літа - начала осені 2015 року, в той час, як податковий орган може запросити документацію по ТЦО вже зараз.
Крім того, аргументація, заснована на тому, що усі були в 2014 році збиткові, тому Ви нічим не гірші, здається сумнівною, оскільки господарська діяльність компанії має бути спрямована на отримання прибутку.
Та все ж вихід є
Деякі компанії вирішують це питання шляхом коригування вартості придбаних товарів за рахунок кредит-ноты від пов'язаної компанії. У інших споріднені іноземні компанії не такі щедрі, а у третіх вони і зовсім не споріднені.
Як варіант, можна провести подвійний бенчмаркинг - зараз, на підставі тих даних, які є, і потім, коли з'являться дані за 2014 рік. Хоча, зіставлення фінансових показників контрольованої операції за 2014 рік з фінансовими показниками компаній за 2011-2013 роки без застосування коригувань все-таки приведе до того, що рентабельність контрольованої операції, швидше за все, не потрапить в ринковий діапазон 2011-2013 роки.
Положення Податкового кодексу України і Керівництва ОЭСР по ТЦО не забороняють проводити розумні коригування для приведення даних в порівнянний вид, щоб між контрольованою і порівнянними операціями не було відмінностей, які могли б істотним чином вплинути на рівень рентабельності контрольованої і порівнянних операцій.
Одним з варіантів таких коригувань може стати коригування фінансового результату від здійснення операцій купівлі-продажу іноземної валюти з урахуванням "звичайного" розміру такого фінансового результату компанії в попередні роки. Проте це повинно бути саме коригуванням, а не, наприклад, простим виключенням курсових різниць із складу операційних витрат компанії за 2014 рік при розрахунку чистої рентабельності витрат, оскільки курсові різниці були звичайним явищем для компаній-імпортерів і в попередні роки і не можуть бути просто виключені.
Аргументів багато не буває
У ідеалі для підтвердження обгрунтованості ціни або рентабельності контрольованої операції бажано включити в документацію якомога більше аргументів у свою користь, наприклад:
- зіставити рентабельність, використовуючи дані за 2011-2013 роки із застосуванням розумних і обгрунтованих коригувань;
- зіставити рентабельність, використовуючи дані за 2014 рік, коли вони з'являться в інформаційних базах;
- зіставити фінансові показники аналізованої сторони контрольованої операції, що зазнала збитків в 2014 році з її ж фінансовими показниками за 2011-2013 роки, продемонструвавши, що в ці періоди був отриманий прибуток);
- якщо ціна товару в договорах з українськими покупцями, на адресу яких здійснювався перепродаж товарів, визначена в Євро з фіксованим курсом перерахунку Євро в гривни - зіставити ціну придбання з ціною перепродажу в Євро, розрахувавши відсоток націнки на товар в Євро при перепродажі та ін.
Але головним є те, що ТЦО - не точна наука, як пише ОЭСР. Тому будь-які розумні аргументи можуть стати виходом в ситуації, що склалася, проте такі рішення вимагають серйозного обгрунтування.
Втім, наводити аргументи варто лише у тому випадку, якщо за результатами функціонального аналізу був зроблений висновок, що стороною контрольованої операції, що несе валютні риски, є український імпортер. Інакше єдиним варіантом є компенсація збитків, понесених у зв'язку з валютними коливаннями, іноземним контрагентом.
Удачі Вам і взаєморозуміння з податковими органами!
Аліна Бакулина, керівник Групи Трансфертного ціноутворення, EBS
