«In this imperfect world perfect comparables are often not available»
United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries
Правила трансфертного ценообразования (ТЦО) еще мало знакомы украинским налогоплательщикам. И, как всякие кардинальные нововведения, они не могут проходить совсем безболезненно. Об одной из очень актуальных проблем ТЦО в Украине мы поговорим ниже.
Почему Украине «повезло» больше всех
Все страны, в которых сейчас действуют правила ТЦО, когда-то пережили момент введения этих правил. Зачастую такое новшество поначалу воспринималось налогоплательщиками и консультантами настороженно и вызывало непонимание возможностей их практического применения. Потому что ТЦО, в отличие от многих других требований налогового законодательства, не устанавливает четких правил и не дает готовых решений. Как пишет ОЭСР в своем Руководстве, "ТЦО не является точной наукой". И это как раз и становится поначалу самым большим опасением для налогоплательщика. Потому что нет четких указаний или какого-то универсального решения.
Украине при введении правил ТЦО "повезло" вдвойне. Так случилось, что практическое применение правил ТЦО примерно совпало с экономической нестабильностью и значительной, в несколько раз, девальвацией национальной валюты. А поскольку в Украине достаточно компаний, импортирующих что-либо из-за рубежа для последующей перепродажи в Украине, большинство из них в результате девальвации понесли убытки. Потому что когда покупаешь за иностранную валюту, продаешь за гривны, при этом гривна ежедневно падает, а у тебя уже есть определенные обязательства и перед покупателями, и перед поставщиками, нужно быть гением, чтобы не понести убытки.
Многие такие операции по закупке иностранных товаров совершались со связанными лицами или с компаниями из юрисдикций, входящих в перечень низконалоговых для целей налогообложения, поэтому должны быть признаны контролируемыми. И, выходит, налогоплательщики попали в очень неудобную ситуацию - с одной стороны они понесли убытки, с другой стороны обоснование рентабельности в сделке под большим вопросом. Потому что если сопоставить, например, их доходы и расходы в гривнах, забыв о девальвации, то они или покупали слишком дорого, или продавали слишком дешево, а значит нужно доплатить налог.
О чем говорит мировой опыт
В мировой судебной практике по ТЦО был один очень похожий случай. В 2007 году Тайланд переживал значительный политический кризис, который, как полагается, вылился в экономический. Бат (национальная валюта Тайланда) падал. Тогда же индийская компания Хонда Трейдинг, входящая в группу компаний Хонда, подписала договор с родственной тайской компанией о поставках автокомпонентов в Индию для последующей перепродажи на внутри-индийском рынке. Ничто не предвещало неприятностей, напротив, затягивающийся тайский политический кризис сулил Хонда Трейдинг дополнительный бенефит за счёт дальнейшего падения бата. Однако в 2008 году тайское правительство неожиданно приняло антикризисные меры для поддержания национальной валюты, и бат вдруг резко подскочил вверх. Цена закупки автокомпонентов в рупиях для Хонда Трейдинг возросла, однако контракты с индийскими покупателями уже были заключены и они никак не соглашались на повышение уже согласованных цен. Валютные риски были полностью на Хонда Трейдинг и компания понесла их в полной мере, получив огромный убыток.
Компании Хонда Трейдинг удалось обосновать рентабельность в сделке, которую она рассчитала так, как если бы девальвация не имела место. И выиграла судебный спор против налоговой администрации, создав в 2011 году судебный прецедент, который консультанты по ТЦО во всем мире до сих пор читают с огромным удовольствием, не взирая на заковыристый индийский английский язык судебного акта.
Вот в этом месте можно сказать о том, что отсутствие четких и однозначных решений в ТЦО - не только недостаток правил, но и их существенное преимущество. Потому что правила регламентируют необходимость не просто сопоставлять цены или рентабельность в сделках, но и учитывать целый ряд обстоятельств, в том числе экономические обстоятельства совершения сделки. Именно на этом и основан принцип "вытянутой руки".
Можно ли сделать то же самое сейчас украинским компаниям?
К сожалению, вопрос спорный, так как пока непонятно, как это воспримут украинские налоговые органы и суды.
Применение методов, основанных на сопоставлении рентабельности, как правило, осуществляется на основе данных из информационных баз (RUSLANA, AMADEUS и пр.) за три предшествующих года. То есть финансовые показатели контролируемых операций, совершенных в 2014 году, будут, скорее всего, сопоставляться с данными за 2011-2013 годы. И как же достичь в этом случае "сопоставимости данных"? Ведь такие операции совершались в совершенно несопоставимых экономических условиях с условиями 2014 года.
То есть сопоставимыми являлись бы данные за 2014 год, но здесь возникают две другие проблемы. С одной стороны, ОЭСР не запрещает сопоставление убыточных контролируемых операций с другими убыточными операциями (пункт 3.64 Руководства ОЭСР по ТЦО), но с другой стороны провести такое сопоставление на основе данных из информационных баз на момент написания этой статьи (и до этого момента) было невозможно, поскольку такие данные в базе RUSLANA, например, пока попросту отсутствуют и появятся не ранее конца лета - начала осени 2015 года, в то время, как налоговый орган может запросить документацию по ТЦО уже сейчас.
Кроме того, аргументация, основанная на том, что все были в 2014 году убыточны, поэтому Вы ничем не хуже, кажется сомнительной, поскольку хозяйственная деятельность компании должна быть направлена на получение прибыли.
И все же выход есть
Некоторые компании решают этот вопрос путем корректировки стоимости приобретенных товаров за счёт кредит-ноты от связанной компании. У других родственные иностранные компании не столь щедры, а у третьих они и вовсе не родственные.
Как вариант, можно провести двойной бенчмаркинг - сейчас, на основании тех данных, которые есть, и потом, когда появятся данные за 2014 год. Хотя, сопоставление финансовых показателей контролируемой операции за 2014 год с финансовыми показателями компаний за 2011-2013 годы без применения корректировок все-таки приведет к тому, что рентабельность контролируемой операции, скорее всего, не попадет в рыночный диапазон 2011-2013 годов.
Положения Налогового кодексу Украины и Руководства ОЭСР по ТЦО не запрещают проводить разумные корректировки для приведения данных в сопоставимый вид, чтобы между контролируемой и сопоставимыми операциями не было различий, которые могли бы существенным образом повлиять на уровень рентабельности контролируемой и сопоставимых операций.
Одним из вариантов таких корректировок может стать корректировка финансового результата от совершения операций купли-продажи иностранной валюты с учетом "обычного" размера такого финансового результата компании в предшествующие годы. Однако это должно быть именно корректировкой, а не, например, простым исключением курсовых разниц из состава операционных расходов компании за 2014 год при расчете чистой рентабельности расходов, поскольку курсовые разницы были обычным явлением для компаний-импортеров и в предыдущие годы и не могут быть просто исключены.
Аргументов много не бывает
В идеале для подтверждения обоснованности цены или рентабельности контролируемой операции желательно включить в документацию как можно больше аргументов в свою пользу, например:
- сопоставить рентабельность, используя данные за 2011-2013 годы с применением разумных и обоснованных корректировок;
- сопоставить рентабельность, используя данные за 2014 год, когда они появятся в информационных базах;
- сопоставить финансовые показатели анализируемой стороны контролируемой операции, понесшей убытки в 2014 году с ее же финансовыми показателями за 2011-2013 годы, продемонстрировав, что в эти периоды была получена прибыль);
- если цена товара в договорах с украинскими покупателями, в адрес которых осуществлялась перепродажа товаров, определена в Евро с фиксированным курсом пересчета Евро в гривны - сопоставить цену приобретения с ценой перепродажи в Евро, рассчитав процент наценки на товар в Евро при перепродаже и др.
Но главным является то, что ТЦО - не точная наука, как пишет ОЭСР. Поэтому любые разумные аргументы могут стать выходом в сложившейся ситуации, однако такие решения требуют серьезного обоснования.
Впрочем, приводить аргументы стоит лишь в том случае, если по результатам функционального анализа был сделан вывод, что стороной контролируемой операции, несущей валютные риски, является украинский импортер. В противном случае единственным вариантом является компенсация убытков, понесенных в связи с валютными колебаниями, иностранным контрагентом.
Удачи Вам и взаимопонимания с налоговыми органами!
Алина Бакулина, руководитель Группы Трансфертного ценообразования, EBS
