Олександр Нечитайло : "Кількість податкових суперечок в адміністративних судах нестримно росте"

Які сьогодні тенденції можна відмітити стосовно категорій податкових суперечок, даних ВАСУ.

- Як і раніше, основну кількість складають спори, пов'язані з нарахуванням податкових зобов'язань по податку на прибуток і ПДВ. У таких спорах найчастіше предметом є операції, в яких фіктивні суб'єкти господарювання виступають або контрагентами платників податків, або включені як посередники в ланцюжок руху товару від виробника або імпортера до платника податків.

Крім того, досить поширені справи по зверненнях податкових органів про стягнення податкового боргу.

Цього року на розгляд ВАСУ почали поступати справи, пов'язані із застосуванням норм Податкового кодексу України, що набув чинності з 1 січня 2011 року. Нині четверта судова палата ВАСУ, що спеціалізується на розгляді податкових суперечок, активно працює над формуванням єдиної практики застосування норм Податкового кодексу України.

Яка сьогодні позиція ВАСУ стосовно основи для формування податкового кредиту? Досить лише належним чином оформленою податковою накладною або обов'язковою умовою є фактичне надходження сум до бюджету?

- Правова позиція ВАСУ відносно формування податкового кредиту залишається незмінною, грунтується на вимогах чинного законодавства і полягає в тому, що право на податковий кредит по ПДВ виникає в результаті придбання товарів і послуг з метою використання в господарській діяльності платника податків. При цьому операція з придбання має бути реальною, тобто здійснюватися не лише на папері, а насправді, створюючи об'єктивну зміну складу активів платника податків.

Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції повинна лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту, а не виключно за рахунок економії на сплаті податків.

Саме у цьому контексті при розгляді судових суперечок повинні оцінюватися документи, надані платником податків на підтвердження свого права на податковий кредит по ПДВ. Передусім, такі документи мають бути достовірними, тобто відбивати події, що реально мали місце. В зв'язку з цим навіть бездоганно оформлений документ (наприклад, податкова накладна) не може підтверджувати права на податковий кредит у тому випадку, якщо в процесі судового розгляду буде встановлено невідповідність фактичного і задокументованого платником податків руху активів. І навпаки, деякі дефекти в оформленні документів, зокрема, відсутність окремих реквізитів або помилки при їх заповненні не повинні розглядатися як основи для позбавлення платника податків права на податковий кредит по реально досконалих операціях.

Що стосується фактичного зайвого надходження сум ПДВ до бюджету, то правову позицію з цього питання чітко виклав Верховний Суд України у справі ЗАТ "Мукачівський лісокомбінат" проти Мукачівської ВОГНІ в Закарпатській області.

У постанові від 31.01.11 у цій справі ВСУ відмітив, що чинне законодавство не ставить в залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства його контрагентом. При цьому вимога про зайву сплату ПДВ як умова бюджетного відшкодування торкається сплати податку в ціні придбаних платником податків товарів і послуг, а не вступу податку до бюджету.

ВАСУ на сьогодні повною мірою дотримується цієї правої позиції через приписи статті 244-2 КАС України.

Таким чином, для виникнення права на податковий кредит потрібне реальне здійснення господарської операції і наявність передбачених законодавством і достовірних документів. Для виникнення права на бюджетне відшкодування окрім цього потрібна сплата ПДВ у складі ціни придбаних товарів або послуг, безвідносно до того, чи виникло в наступному фактичне зайве надходження сум податку до бюджету.

Які сьогоднішні тенденції у справах стосовно відшкодування ПДВ? Їх кількість росте?

- Росте кількість податкових суперечок в цілому. Якщо за 2010 рік на касаційний розгляд суддів четвертої судової палати ВАСУ поступило майже 8 тисяч справ, то в 2011 році - вже більше 17 тисяч. Відповідно, в їх числі росте і кількість справ по бюджетному відшкодуванню ПДВ. У 2010 році ВАСУ розглянув понад 100 справ цієї категорії, а в 2011 році - більше 500.

В основному у справах про відшкодування ПДВ ключовими є питання правомірності формування платниками податків сум бюджетного відшкодування.

На жаль, нерідко податкові органи відмовляють у бюджетному відшкодуванні по ПДВ на тій лише основі, що суми податку не поступили до бюджету по ланцюжку руху товару до заявника бюджетного відшкодування, а також у зв'язку з тим, що не завершені перевірки контрагентів платника податків. Ці умови згідно із законом не є обов'язковими для відшкодування ПДВ, і відповідна судова практика (у тому числі Верховного Суду України) давно устоялася.

В той же час, поширені випадки здійснення платниками податків фіктивних операцій з метою штучного формування сум бюджетного відшкодування, і при таких обставинах суди повинні ретельно досліджувати усі матеріали справи для встановлення об'єктивної істини.

У листі ВАСУ від 01.11.2011 р. №1936/11/13-11 говориться, що суд повинен витребувати у податкового органу або платника ті докази, які не надані учасниками справи. Юристи вважають, що цим ВАСУ говорить, яким чином суди можу перенести тягар доведення з держоргану на платника податків. Як Ви може прокоментувати такі заяви, і для чого було дано таке роз'яснення.

- Таке роз'яснення було дане виходячи з практики розгляду судами усіх інстанцій суперечок з приводу правомірності податкового обліку тих або інших операцій платників податків.

У предмет доведення у таких справах входить встановлення обставин реальності здійснення господарської операції. На цьому неодноразово акцентував увагу Верховний Суд України, наприклад, у справі ТОВ "Добриня і До" проти ДПІ в Ленінському районі м. Севастополя (постанова від 01.09.09).

При цьому Верховний Суд України відмітив, що адміністративні суди повинні займати активну позицію у встановленні обставин цієї категорії справ. На думку Верховного Суду України, суди не повинні обмежуватися тільки тими доказами, які є в справі. При необхідності слід витребувати також інші докази, що свідчать з приводу обгрунтованості позицій сторін.

Правовою основою для цього Верховний Суд України обгрунтовано рахує приписи статті 11 КАС України, яка розкриває зміст принципу офіційного з'ясування обставин справи. Згідно частини п'ятої статті 11 КАС України суд повинен (норма свідчить саме "повинен", а не "може") витребувати за власною ініціативою бракуючі, на його думку, докази. Саме така правова позиція викладена Верховним Судом України, зокрема, в постанові від 2.03.10 у справі ЧП "Янус" проти Васильківської ВОГНІ Київської області і в цілому ряду інших судових рішень.

На жаль, досі учасники податкових правовідносин не повною мірою враховують ці сталі і засновані на чинному законодавстві вимоги. У своїй правовій роботі представники інтересів сторін у податкових справах не завжди приділяють належну увагу збору матеріалів, що доводять фактичні обставини спірних правовідносин.

Це в рівній мірі відноситься і до представників податкових органів, і до представників платників податків. І ті, і інші прагнуть йти найбільш простим, на їх думку, і найменш трудозатратным шляхом - формальним. При цьому сторони намагаються звести аналіз обставин в податковій суперечці тільки до з'ясування відомостей про документи, а не про юридичні факти, що підтверджують здійснення господарської операції. До речі, ця ситуація характерна не лише для України. Досвід розгляду податкових суперечок в Російській Федерації говорить про схожі проблеми.

Приміром, податкові органи стверджують, що операція фіктивна, але посилаються при цьому тільки на те, що були з помилками заповнені ті або інші первинні документи, або не дотримані вимоги цивільного або іншого законодавства (наприклад, відсутній дозвіл на проведення будівельних робіт або відповідні ліцензії і т. п.). Але це само по собі не говорить про те, що операція не мала місця. В той же час недотримання вимог законодавства інших галузей не може бути достатньою основою для висновків про наявність податкового правопорушення. Інших же доказів фіктивності операції податкові органи не надають.

Також поширений аргумент податківців з приводу відсутності у підприємства умов, необхідних для здійснення господарської операції, з посиланням на наявність у контрагента платника податків тільки одного співробітника. Це, звичайно, викликає сумніву в реальності виконання таким господарюючим суб'єктом широкомасштабних ремонтних робіт. Але в той же час, одна людина цілком може займатися реальними торговими операціями. Проте податкові органи іноді не надають ніяких інших доказів фіктивності операції, окрім посилань на кількість працівників одного з її учасників.

Що ж до платників податків, то характерним для них є прагнення "відсидітися" за презумпцією неправомірності рішення суб'єкта владних повноважень, витікаючої зі змісту статті 71 КАС України.

Дійсно, виходячи з частини другої статті 71 КАС України на відповідача-суб'єкта владних повноважень покладений обов'язок доводити правомірність свого рішення. Стосовно податкових спор це означає, що податковий орган повинен вказати на ті обставини, які покладені в основу зроблених ним нарахувань грошових зобов'язань по податках, і підкріпити їх посиланнями на правові норми.

Оцінку наданих податковим органом доказів здійснює суд.

В той же час, якщо платник податків не згоден з аргументами податкового органу, він може їх спростовувати. Але спростування тих або інших обставин має бути не голослівним, а грунтуватися на доказах. Це витікає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно якої кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких грунтуються її заперечення. Винятки з цього правила становлять випадки, встановлені статтею 72 КАС України, яка надає перелік обставин звільнення від доведення. Ситуація, передбачена частиною другої статті 71 КАС України (коли суб'єкт влади повинен обгрунтовувати правомірність свого рішення), до цих обставин не належить.

Отже, закон не звільняє платника податків від обов'язку підкріплювати доказами свої заперечення проти позиції податкового органу. Так, платник податків не зобов'язаний займати активну позицію, і відразу детально підтверджувати усі обставини здійснення тієї або іншої господарської операції. Але за наявності підкріплених доказами затверджень податкового органу з приводу дефектів такої операції платникові податків слід спростувати позицію податкового органу.

Якщо ж він цього не робить, суд повинен вирішити суперечку на сновании наявних доказів. Тому в наданні необхідних доказів у справі зацікавлений в першу чергу сам платник податків.

Приміром, податковий орган надає доказу того, що керівник контрагента платника податків не мав намірів займатися господарською діяльністю, а документів, що оформляють результати господарської операції, не підписував. Хіба це не привід засумніватися в реальності такої операції? Ця обставина може послужити основою для виводів з приводу фіктивності операції, якщо реальність операції не буде підтверджена іншими доказами. І надати такі докази - завдання платника податків. Приміром, товар міг бути фактично отриманий через перевізника, або відповідальною за здійснення спірної операції була інша особа, з якою і здійснювалися необхідні контакти і т. п.

Насправді доведення реальної і прозорої господарської операції не повинне представляти особливих труднощів. Складнощі виникають якраз у тому випадку, якщо з операцією не все гаразд.

В цілому ж із-за не завжди юридично виправданої позиції сторін в податкових справах у суду часто бракує доказів, щоб належним чином оцінити правомірність їх дій. Тому суд вимушений збирати бракуючі докази за власною ініціативою, усуваючи тим самим правові недоробки сторін.

У своєму листі від 18.01.2012 р. N 165/11/13-12 ВАСУ говорить, що оскарження податкових повідомлень-рішень є позовом майнового характеру. Таким чином, за оскарження податкових повідомлень-рішень доведеться платити судовий збір. Такі нововведення мають економічний характер і спрямовані на поповнення бюджету?

- Викладена в згаданому листі правова позиція ВАСУ обумовлена судовою практикою Європейського суду з прав людини, зокрема, у справі "Щекин проти України". Європейський суд вважає, що неправомірне нарахування податків пов'язане з вторгненням в сферу майнових інтересів особи. Виходячи з цього, позов про відміну таких нарахувань спрямований на збереження майна особи від неправомірного його перерозподілу на користь держави. Значить, такий позов має майновий характер.

Позивачів не повинна бентежити та обставина, що податкові спори є публічно-правовими, і в той же час майновими. У майновій сфері, як і в інших сферах громадського життя, також виникають управлінські стосунки, коли одна сторона є суб'єктом влади, а інша - приватноправовим суб'єктом. Спори з приводу таких стосунків розглядаються адміністративними судами, і умовою для звернення до суду являється сплата судового збору.

Що стосується можливих тверджень з приводу обтяжливості таких платежів для позивачів, то можна згадати про те, що в деяких країнах обов'язковою умовою для звернення до суду являється сплата нарахованих податковими органами сум. Тобто, спочатку платиш - потім судишся. Виходячи з сьогоднішніх реалій, в нашій країні встановлені інші правила, і, на нашу думку, вони, у тому числі і розмір судового збору, досить справедливі і лояльні до платників податків.

Сьогодні податкові органи згодні з усіма Вашими позиціями стосовно застосування податкового законодавства або існують розбіжності? Якщо так, то які?

- Наявність розбіжностей є наслідком нормальної правової роботи. Безумовно, такі розбіжності існують.

Одно з них торкається практики оскарження податковими органами по усіх інстанціях усіх без виключення судових рішень, винесених не в їх користь. По багатьом категоріям справ адміністративними судами, включаючи Верховний Суд України, напрацьована стала судова практика, і оскарження рішень, прийнятих у відповідність з цією практикою, є свідомо безперспективним. Проте податкові органи, проте, подають заздалегідь приречені скарги, створюючи зайве завантаження судам і витрачаючи засоби на подачу скарг, відрядження представників і т. п.

Ми хотіли б змінити таку ситуацію. Коштувало б зосередиться на формуванні судової практики по нових законодавчих нормах, на дійсно проблемних питаннях. В той же час, ми розуміємо мотиви, які рухають податківцями. У нашій країні, на жаль, державному службовцеві іноді легше подати безперспективну скаргу і програти, чим узяти на себе відповідальність за припинення оскарження.

Інший аспект розбіжностей пов'язаний з оцінкою правових наслідків здійснення операцій за участю фіктивних суб'єктів господарювання.

На думку податківців, сам факт фіктивності підприємства, що брало участь в ланцюжку руху активів до платника (у будь-якій з ланок ланцюжка) податків є безумовною основою для невизнання права платника-покупця на податковий кредит по ПДВ і витрати по обліку податку на прибуток.

На нашу ж думку, пріоритет слід віддавати реальності досконалої господарської операції. Такий підхід грунтується, у тому числі, і на судовій практиці Верховного Суду України (наприклад, постанова від 21.01.11 у справі ТОВ "СИБ" проти ДПІ в Жовтневом районі м. Луганська, постанова від 22.10.10 у справі ЧП "Балтімор" проти ДПІ в м. Кіровограді і інші).

Платник податків, який сумлінно придбавав товар у особи, що порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності у тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію і не знав про дефекти правового статусу свого контрагента.

Цей же підхід до вирішення податкових конфліктів відбитий в судових рішеннях Європейського суду з прав людини. У рішенні у справі "Интерсплав" проти України абсолютно однозначно визначено, що платник податків може піддаватися відповідальності за зловживання у сфері оподаткування тільки у тому випадку, якщо буде доведена його безпосередня залученість в ці зловживання.

ВАСУ повною мірою дотримується саме таких правових позицій. На наш погляд, ніяка правова конструкція не може бути застосована при вирішенні податкових суперечок, якщо при цьому відсутня можливість захисту прав добросовісного платника податків.

Тому ми не можемо погодитися з аргументами органів державної податкової служби України про те, що фіктивність контрагента автоматично спричиняє за собою фіктивність усіх операцій, здійснених платником податків з таким контрагентом. Адже при такому підході може постраждати і невинна особа. Навіть у разі наявності ознак фіктивності юридичного особи-контрагента необхідно, на наш погляд, оцінювати реальність господарських операцій, а також враховувати міру сумлінності платника податків, що придбавав товар при таких обставинах.

Пам'ятається, ВАСУ зустрічався з представниками ДПС, обговорюючи питання і погоджуючи позиції. На сьогодні така практика триває або ні?

- Згадана зустріч відбулася 18 листопада 2010 року як круглий стіл з представниками ДПС України по обговоренню проблемних питань застосування податкового законодавства України. В ході круглого столу сторони проінформували один одного про свої правові підходи до розуміння низки запитань, що виникають під час розгляду податкових справ. Подібні зустрічі корисні з точки зору обміну думками з приводу актуальних проблем правозастосовної практики.

У будь-якому випадку, ВАСУ цікавиться громадською думкою з приводу своєї діяльності. При цьому ми намагаємося підтримувати зворотний зв'язок не лише з представниками податкової служби, але і з громадськими організаціями, з пресою. Так, на початку 2011 року відбулася зустріч представників четвертої судової палати ВАСУ з платниками податків, організована Європейською бізнес-асоціацією.

Впродовж 2010-2011 року ряд публікацій представників ВАСУ по податковій проблематиці були розміщені в пресі, особливо юридичних виданнях.

Таким чином, ми прагнемо бути відкритими для спілкування, і завжди намагаємося підтримати будь-яку ініціативу по обговоренню непростих аспектів застосування податкового законодавства, від кого б вона не виходила.

Найближчим часом ВАСУ планує видавати якісь роз'яснювальні документи (постанови пленуму, листи) стосовно податкових суперечок? Якщо так, то які?

- На нашу думку, практика роз'яснювальної роботи ВАСУ, здійснювана на підставі статті 32 Закони України "Про судоустрій і статус суддів", показала себе з позитивного боку.

Завдяки таким роз'ясненням зменшуються випадки різного застосування законодавчих норм в схожих правовідносинах судами нижчих інстанцій. Як наслідок - спрощується і підвищується ефективність виконання функцій ВАСУ як вищого спеціалізованого суду по забезпеченню єдності правозастосовної практики. Крім того, усі учасники податкових правовідносин можуть зорієнтуватися на те, чого слід чекати від розгляду справ певної категорії, не прибігаючи до трудомісткого аналізу численних судових рішень.

Висловлювані нерідко незгоди з приведеними в роз'ясненнях думками тільки підтверджує той факт, що порушені в них питання актуальні і непрості. До того ж подібні роз'яснення носять рекомендаційний характер.

Тому ми плануємо і надалі продовжувати роз'яснювальну роботу. Що стосується конкретних питань, які планується розкрити в роз'ясненнях ВАСУ, то їх на сьогодні накопичилося вже немало. Як мовиться, стежите за публікаціями…

Розмовляла Кристина Венгриняк, випускаючий редактор сайту "ЮРЛИГА"