Какие сегодня тенденции можно отметить касательно категорий налоговых споров, рассматриваемых ВАСУ.
- Как и ранее, основное количество составляют споры, связанные с начислением налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС. В таких спорах чаще всего предметом являются операции, в которых фиктивные субъекты хозяйствования выступают или контрагентами налогоплательщиков, или включены как посредники в цепочку движения товара от производителя или импортера к налогоплательщику.
Кроме того, достаточно распространены дела по обращениям налоговых органов о взыскании налогового долга.
В этом году на рассмотрение ВАСУ начали поступать дела, связанные с применением норм Налогового кодекса Украины, вступившего в силу с 1 января 2011 года. В настоящее время четвертая судебная палата ВАСУ, специализирующаяся на рассмотрении налоговых споров, активно работает над формированием единой практики применения норм Налогового кодекса Украины.
Какая сегодня позиция ВАСУ касательно основания для формирования налогового кредита? Достаточно лишь надлежащим образом оформленной налоговой накладной или обязательным условием является фактическое поступление сумм в бюджет?
- Правовая позиция ВАСУ в отношении формирования налогового кредита остается неизменной, основывается на требованиях действующего законодательства и состоит в том, что право на налоговый кредит по НДС возникает в результате приобретения товаров и услуг с целью использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом операция по приобретению должна быть реальной, то есть совершаться не только на бумаге, а в действительности, создавая объективное изменение состава активов налогоплательщика.
Кроме того, в основе любой реальной хозяйственной операции должна лежать экономическая цель, то есть желание налогоплательщика прирастить активы посредством достижения хозяйственного эффекта, а не исключительно за счет экономии на уплате налогов.
«Если за 2010 год на кассационное рассмотрение судей четвертой судебной палаты ВАСУ поступило почти 8 тысяч дел, то в 2011 году - уже более 17 тысяч» |
Именно в этом контексте при рассмотрении судебных споров должны оцениваться документы, предоставленные налогоплательщиком в подтверждение своего права на налоговый кредит по НДС. Прежде всего, такие документы должны быть достоверными, то есть отражать реально имевшие место события. В этой связи даже безупречно оформленный документ (например, налоговая накладная) не может подтверждать права на налоговый кредит в том случае, если в процессе судебного рассмотрения будет установлено несоответствие фактического и задокументированного налогоплательщиком движения активов. И наоборот, некоторые дефекты в оформлении документов, в частности, отсутствие отдельных реквизитов или ошибки при их заполнении не должны рассматриваться как основания для лишения налогоплательщика права на налоговый кредит по реально совершенным операциям.
Что касается фактического излишнего поступления сумм НДС в бюджет, то правовую позицию по этому вопросу четко изложил Верховный Суд Украины по делу ЗАО «Мукачевский лесокомбинат» против Мукачевской ОГНИ в Закарпатской области.
В постановлении от 31.01.11 по этому делу ВСУ отметил, что действующее законодательство не ставит в зависимость право налогоплательщика на налоговый кредит от соблюдения требований налогового законодательства его контрагентом. При этом требование об излишней уплате НДС как условие бюджетного возмещения касается уплаты налога в цене приобретенных налогоплательщиком товаров и услуг, а не поступления налога в бюджет.
ВАСУ на сегодня в полной мере придерживается этой правой позиции в силу предписаний статьи 244-2 КАС Украины.
Таким образом, для возникновения права на налоговый кредит необходимо реальное совершение хозяйственной операции и наличие предусмотренных законодательством и достоверных документов. Для возникновения права на бюджетное возмещение помимо этого нужна уплата НДС в составе цены приобретенных товаров или услуг, безотносительно к тому, возникло ли в последующем фактическое излишнее поступление сумм налога в бюджет.
Каковы сегодняшние тенденции по делам касательно возмещения НДС? Их количество растет?
- Растет количество налоговых споров в целом. Если за 2010 год на кассационное рассмотрение судей четвертой судебной палаты ВАСУ поступило почти 8 тысяч дел, то в 2011 году - уже более 17 тысяч. Соответственно, в их числе растет и количество дел по бюджетному возмещению НДС. В 2010 году ВАСУ рассмотрел свыше 100 дел этой категории, а в 2011 году - больше 500.
В основном по делам о возмещении НДС ключевыми являются вопросы правомерности формирования налогоплательщиками сумм бюджетного возмещения.
К сожалению, нередко налоговые органы отказывают в бюджетном возмещении по НДС на том лишь основании, что суммы налога не поступили в бюджет по цепочке движения товара к заявителю бюджетного возмещения, а также в связи с тем, что не завершены проверки контрагентов налогоплательщика. Эти условия по закону не являются обязательными для возмещения НДС, и соответствующая судебная практика (в том числе Верховного Суда Украины) давно устоялась.
В то же время, распространены случаи совершения налогоплательщиками фиктивных операций с целью искусственного формирования сумм бюджетного возмещения, и при таких обстоятельствах суды должны тщательно исследовать все материалы дела для установления объективной истины.
«Некоторые дефекты в оформлении документов, в частности, отсутствие отдельных реквизитов или ошибки при их заполнении не должны рассматриваться как основания для лишения налогоплательщика права на налоговый кредит по реально совершенным операциям» |
В письме ВАСУ от 01.11.2011 г. №1936/11/13-11 говорится, что суд должен истребовать у налогового органа или плательщика те доказательства, которые не предоставлены участниками дела. Юристы считают, что этим ВАСУ говорит, каким образом суды могу перенести бремя доказывания с госоргана на налогоплательщика. Как Вы может прокомментировать такие заявления, и для чего было дано такое разъяснение.
- Такое разъяснение было дано исходя из практики рассмотрения судами всех инстанций споров по поводу правомерности налогового учета тех или иных операций налогоплательщиков.
В предмет доказывания по таким делам входит установление обстоятельств реальности совершения хозяйственной операции. На этом неоднократно акцентировал внимание Верховный Суд Украины, например, по делу ООО «Добриня и К» против ГНИ в Ленинском районе г. Севастополя (постановление от 01.09.09).
При этом Верховный Суд Украины отметил, что административные суды должны занимать активную позицию в установлении обстоятельств этой категории дел. По мнению Верховного Суда Украины, суды не должны ограничиваться только теми доказательствами, которые имеются в деле. При необходимости следует истребовать также иные доказательства, свидетельствующие по поводу обоснованности позиций сторон.
Правовым основанием для этого Верховный Суд Украины обоснованно считает предписания статьи 11 КАС Украины, которая раскрывает содержание принципа официального выяснения обстоятельств дела. Согласно части пятой статьи 11 КАС Украины суд должен (норма гласит именно «должен», а не «может») истребовать по собственной инициативе недостающие, по его мнению, доказательства. Именно такая правовая позиция изложена Верховным Судом Украины, в частности, в постановлении от 2.03.10 по делу ЧП «Янус» против Васильковской ОГНИ Киевской области и в целом ряде других судебных решений.
Увы, до сих пор участники налоговых правоотношений не в полной мере учитывают эти устоявшиеся и основанные на действующем законодательстве требования. В своей правовой работе представители интересов сторон по налоговым делам не всегда уделяют должное внимание сбору материалов, доказывающих фактические обстоятельства спорных правоотношений.
Это в равной степени относится и к представителям налоговых органов, и к представителям налогоплательщиков. И те, и другие стремятся идти наиболее простым, по их мнению, и наименее трудозатратным путем - формальным. При этом стороны пытаются свести анализ обстоятельств в налоговом споре только к выяснению сведений о документах, а не о юридических фактах, подтверждающих совершение хозяйственной операции. Кстати, эта ситуация характерна не только для Украины. Опыт рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации говорит о схожих проблемах.
К примеру, налоговые органы утверждают, что операция фиктивная, но ссылаются при этом только на то, что были с ошибками заполнены те или иные первичные документы, или не соблюдены требования гражданского или иного законодательства (например, отсутствует разрешение на проведение строительных работ или соответствующие лицензии и т. п.). Но это само по себе не говорит о том, что операция не имела места. В то же время несоблюдение требований законодательства иных отраслей не может быть достаточным основанием для выводов о наличии налогового правонарушения. Других же доказательств фиктивности операции налоговые органы не предоставляют.
|
Александр Нечитайло |
Также распространен аргумент налоговиков по поводу отсутствия у предприятия условий, необходимых для совершения хозяйственной операции, со ссылкой на наличие у контрагента налогоплательщика только одного сотрудника. Это, конечно, вызывает сомнения в реальности выполнения таким хозяйствующим субъектом широкомасштабных ремонтных работ. Но в то же время, один человек вполне может заниматься реальными торговыми операциями. Однако налоговые органы иногда не предоставляют никаких иных доказательств фиктивности операции, кроме ссылок на количество работников одного из ее участников.
Что же касается налогоплательщиков, то характерным для них является стремление «отсидеться» за презумпцией неправомерности решения субъекта властных полномочий, вытекающей из содержания статьи 71 КАС Украины.
Действительно, исходя из части второй статьи 71 КАС Украины на ответчика-субъекта властных полномочий возложена обязанность доказывать правомерность своего решения. Применительно к налоговым спорам это означает, что налоговый орган должен указать на те обстоятельства, которые положены в основу произведенных им начислений денежных обязательств по налогам, и подкрепить их ссылками на правовые нормы.
Оценку предоставленных налоговым органом доказательств осуществляет суд.
В то же время, если налогоплательщик не согласен с доводами налогового органа, он может их опровергать. Но опровержение тех или иных обстоятельств должно быть не голословным, а основываться на доказательствах. Это вытекает из содержания части первой статьи 71 КАС Украины, согласно которой каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее возражения. Исключения из этого правила составляют случаи, установленные статьей 72 КАС Украины, которая предоставляет перечень обстоятельств освобождения от доказывания. Ситуация, предусмотренная частью второй статьи 71 КАС Украины (когда субъект власти должен обосновывать правомерность своего решения), к числу этих обстоятельств не относится.
Следовательно, закон не освобождает налогоплательщика от обязанности подкреплять доказательствами свои возражения против позиции налогового органа. Да, налогоплательщик не обязан занимать активную позицию, и сразу детально подтверждать все обстоятельства совершения той или иной хозяйственной операции. Но при наличии подкрепленных доказательствами утверждений налогового органа по поводу дефектов такой операции налогоплательщику следует опровергнуть позицию налогового органа.
Если же он этого не делает, суд должен решить спор на сновании имеющихся доказательств. Поэтому в предоставлении необходимых доказательств по делу заинтересован в первую очередь сам налогоплательщик.
К примеру, налоговый орган предоставляет доказательства того, что руководитель контрагента налогоплательщика не имел намерений заниматься хозяйственной деятельностью, а документов, оформляющих результаты хозяйственной операции, не подписывал. Разве это не повод усомниться в реальности такой операции? Данное обстоятельство может послужить основанием для выводов по поводу фиктивности операции, если реальность операции не будет подтверждена иными доказательствами. И предоставить такие доказательства - задача налогоплательщика. К примеру, товар мог быть фактически получен через перевозчика, или ответственным за совершение спорной операции было другое лицо, с которым и осуществлялись необходимые контакты и т. п.
На самом деле доказывание реальной и прозрачной хозяйственной операции не должно представлять особых трудностей. Сложности возникают как раз в том случае, если с операцией не все в порядке.
В целом же из-за не всегда юридически оправданной позиции сторон в налоговых делах у суда часто не хватает доказательств, чтобы должным образом оценить правомерность их действий. Поэтому суд вынужден собирать недостающие доказательства по собственной инициативе, устраняя тем самым правовые недоработки сторон.
«Из-за не всегда юридически оправданной позиции сторон в налоговых делах у суда часто не хватает доказательств, чтобы должным образом оценить правомерность их действий, поэтому суд вынужден собирать недостающие доказательства по собственной инициативе» |
В своем письме от 18.01.2012 р. N 165/11/13-12 ВАСУ говорит, что обжалование налоговых уведомлений-решений является иском имущественного характера. Таким образом, за обжалование налоговых уведомлений-решений придется платить судебный сбор. Такие нововведения имеют экономический характер и направлены на пополнение бюджета?
- Изложенная в упомянутом письме правовая позиция ВАСУ обусловлена судебной практикой Европейского суда по правам человека, в частности, по делу «Щекин против Украины». Европейский суд считает, что неправомерное начисление налогов связано со вторжением в сферу имущественных интересов лица. Исходя из этого, иск об отмене таких начислений направлен на сохранение имущества лица от неправомерного его перераспределения в пользу государства. Значит, такой иск имеет имущественный характер.
Истцов не должно смущать то обстоятельство, что налоговые споры являются публично-правовыми, и в то же время имущественными. В имущественной сфере, как и в других сферах общественной жизни, также возникают управленческие отношения, когда одна сторона является субъектом власти, а другая - частноправовым субъектом. Споры по поводу таких отношений рассматриваются административными судами, и условием для обращения в суд является уплата судебного сбора.
Что касается возможных утверждений по поводу обременительности таких платежей для истцов, то можно упомянуть о том, что в некоторых странах обязательным условием для обращения в суд является уплата начисленных налоговыми органами сумм. То есть, сначала платишь - потом судишься. Исходя из сегодняшних реалий, в нашей стране установлены другие правила, и, по нашему мнению, они, в том числе и размер судебного сбора, достаточно справедливы и лояльны к налогоплательщикам.
Сегодня налоговые органы согласны со всеми Вашими позициями касательно применения налогового законодательства или существуют разногласия? Если да, то какие?
- Наличие разногласий является следствием нормальной правовой работы. Безусловно, такие разногласия существуют.
Одно из них касается практики обжалования налоговыми органами по всем инстанциям всех без исключения судебных решений, вынесенных не в их пользу. По многим категориям дел административными судами, включая Верховный Суд Украины, наработана устоявшаяся судебная практика, и обжалование решений, принятых в соответствие с этой практикой, является заведомо бесперспективным. Однако налоговые органы, тем не менее, подают заранее обреченные жалобы, создавая излишнюю загрузку судам и расходуя средства на подачу жалоб, командировки представителей и т. п.
Мы хотели бы изменить такую ситуацию. Стоило бы сосредоточится на формировании судебной практики по новым законодательным нормам, на действительно проблемных вопросах. В то же время, мы понимаем мотивы, которые движут налоговиками. В нашей стране, к сожалению, государственному служащему иногда легче подать бесперспективную жалобу и проиграть, чем взять на себя ответственность за прекращение обжалования.
Другой аспект разногласий связан с оценкой правовых последствий совершения операций с участием фиктивных субъектов хозяйствования.
По мнению налоговиков, сам факт фиктивности предприятия, участвовавшего в цепочке движения активов к налогоплательщику (в любом из звеньев цепочки) является безусловным основанием для непризнания права налогоплательщика-покупателя на налоговый кредит по НДС и затраты по учету налога на прибыль.
По нашему же мнению, приоритет следует отдавать реальности совершенной хозяйственной операции. Такой подход основывается, в том числе, и на судебной практике Верховного Суда Украины (например, постановление от 21.01.11 по делу ООО «СИБ» против ГНИ в Жовтневом районе г. Луганска, постановление от 22.10.10 по делу ЧП «Балтимор» против ГНИ в г. Кировограде и другие).
Налогоплательщик, который добросовестно приобретал товар у лица, нарушающего требования налогового законодательства, не должен привлекаться к ответственности в том случае, если он осуществлял реальную хозяйственную операцию и не знал о дефектах правового статуса своего контрагента.
«Никакая правовая конструкция не может быть применена при разрешении налоговых споров, если при этом отсутствует возможность защиты прав добросовестного налогоплательщика» |
Этот же подход к разрешению налоговых конфликтов отражен в судебных решениях Европейского суда по правам человека. В решении по делу «Интерсплав» против Украины совершенно однозначно определено, что налогоплательщик может подвергаться ответственности за злоупотребления в сфере налогообложения только в том случае, если будет доказана его непосредственная вовлеченность в эти злоупотребления.
ВАСУ в полной мере придерживается именно таких правовых позиций. На наш взгляд, никакая правовая конструкция не может быть применена при разрешении налоговых споров, если при этом отсутствует возможность защиты прав добросовестного налогоплательщика.
Поэтому мы не можем согласиться с доводами органов государственной налоговой службы Украины о том, что фиктивность контрагента автоматически влечет за собой фиктивность всех операций, совершенных налогоплательщиком с таким контрагентом. Ведь при таком подходе может пострадать и невиновное лицо. Даже в случае наличия признаков фиктивности юридического лица-контрагента необходимо, на наш взгляд, оценивать реальность хозяйственных операций, а также учитывать степень добросовестности налогоплательщика, приобретавшего товар при таких обстоятельствах.
Помнится, ВАСУ встречался с представителями ГНС, обсуждая вопросы и согласовывая позиции. На сегодня такая практика продолжается или нет?
- Упомянутая встреча состоялась 18 ноября 2010 года как круглый стол с представителями ГНС Украины по обсуждению проблемных вопросов применения налогового законодательства Украины. В ходе круглого стола стороны проинформировали друг друга о своих правовых подходах к пониманию ряда вопросов, возникающих во время рассмотрения налоговых дел. Подобные встречи полезны с точки зрения обмена мнениями по поводу актуальных проблем правоприменительной практики.
В любом случае, ВАСУ интересуется общественным мнением по поводу своей деятельности. При этом мы стараемся поддерживать обратную связь не только с представителями налоговой службы, но и с общественными организациями, с прессой. Так, в начале 2011 года состоялась встреча представителей четвертой судебной палаты ВАСУ с налогоплательщиками, организованная Европейской бизнес-ассоциацией.
В течение 2010-2011 года ряд публикаций представителей ВАСУ по налоговой проблематике был размещен в прессе, в особенности юридических изданиях.
Таким образом, мы стремимся быть открытыми для общения, и всегда стараемся поддержать любую инициативу по обсуждению непростых аспектов применения налогового законодательства, от кого бы она не исходила.
В ближайшее время ВАСУ планирует издавать какие-то разъяснительные документы (постановления пленума, письма) касательно налоговых споров? Если да, то какие?
- По нашему мнению, практика разъяснительной работы ВАСУ, осуществляемая на основании статьи 32 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей», показала себя с положительной стороны.
Благодаря таким разъяснениям уменьшаются случаи различного применения законодательных норм в схожих правоотношениях судами низших инстанций. Как следствие - упрощается и повышается эффективность исполнение функций ВАСУ как высшего специализированного суда по обеспечению единства правоприменительной практики. Кроме того, все участники налоговых правоотношений могут сориентироваться на то, чего следует ждать от рассмотрения дел определенной категории, не прибегая к трудоемкому анализу многочисленных судебных решений.
Высказываемые нередко несогласия с приведенными в разъяснениях мнениями только подтверждает тот факт, что затронутые в них вопросы актуальны и непросты. К тому же подобные разъяснения носят рекомендательный характер.
Поэтому мы планируем и в дальнейшем продолжать разъяснительную работу. Что касается конкретных вопросов, которые планируется раскрыть в разъяснениях ВАСУ, то их на сегодняшний день накопилось уже немало. Как говорится, следите за публикациями…
Беседовала Кристина Венгриняк, выпускающий редактор сайта «ЮРЛИГА»
