Введення 25 %-го обмеження на облік в поточному році негативного значення об'єкту оподаткування, що утворилося на 1 січня 2012 року, з одного боку, стало неприємною новиною для середнього і великого бізнесу. А з іншої - додало юристам аргументів для відстоювання права (якого податківці намагалася неправомірний позбавити) підприємств на включення в 2011 році в повному об'ємі збитків, що утворилися на 1 січня 2010 року, до складу витрат.
Але ще більшою неприємністю для бізнесу стало те, як ГНСУ розтлумачила застосування обмеження на облік збитків до операцій з цінними паперами. На думку ГНСУ, викладеному в листі від 09.08.2012 року № 320/0/71-12/15-1217у 2012 - 2015 роках у платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривен і більше враховується лише 25 % сум негативного фінансового результату операцій з цінними паперами і дериватами, які вважаються за станом на 1 січня 2012 року. Для того, щоб юристам вдалося і цього разу відстояти права підприємств (в усякому разі, зараз, до внесення змін до законодавства), ми вирішили проаналізувати як аргументи ГНСУ, так і протилежні ним аргументи Комітету Верховної Ради з питань фінансів, банківської діяльності, податкової і митної політики, сформульовані в листі від 10.09.2012 року № 04-39/10-990.
Позиція ГНСУ
Платники податків повинні враховувати тільки 25 % сум негативного фінансового результату операцій з цінними паперами і дериватами, що утворилося на 1 січня 2012 року, оскільки:
- оподаткування операцій по торгівлі цінними паперами належить до оподаткування особливого виду і п. 153.8 НК встановлений окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і дериватами;
- п. 153.8 НК передбачено, що якщо впродовж звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують прибутки, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів цього ж виду упродовж такого звітного періоду, то негативний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами цього ж виду наступних звітних періодів в порядку, визначеному ст. 150 НК;
- п. 150.1 НК встановлює, що якщо результатом розрахунку об'єкту оподаткування платника податків за підсумками податкового року є негативне значення, то сума такого негативного значення підлягає включенню у витрати першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкту оподаткування за результатами півріччя, трьох кварталів і року здійснюється з урахуванням вказаного негативного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого негативного значення;
- п. 3 підрозділи 4 розділи XX НК встановлено, що п. 150.1 НК застосовується в 2012 - 2015 роках таким чином: якщо результатом розрахунку об'єкту оподаткування платників податків з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривен і більше за станом на 1 січня 2012 року являється негативне значення, то сума такого значення підлягає включенню у витрати звітних (податкових) періодів починаючи з I півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 % суми такого негативного значення.
Позиція Комітету ВР
НК не обмежує право платника податків враховувати повну суму негативного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки:
- п. 153.8 НК передбачає, що у разі отримання негативного фінансового результату (збитку) від проведення операцій з цінними паперами за підсумками звітного податкового року збиток не враховується при визначенні об'єкту оподаткування, а переноситься на зменшення фінансового результату від операцій з цінними паперами в наступних звітних періодах;
- прибуток, отриманий від операцій з цінними паперами, включається в прибуткову частину податкової декларації платника податку і є частиною прибутків що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування;
|
Євгеній Даниленко |
- порядок зменшення фінансового результату (негативне значення враховується в наступних звітних податкових періодах до повного його погашення і отримання позитивного фінансового результату (прибули)) застосовується аналогічно порядку, передбаченому в ст. 150 НК;
- обмеження розміру негативного значення об'єкту оподаткування для обліку в наступних податкових періодах при застосуванні п. 150.1 НК не передбачалося Законом № 4834 при застосуванні п. 153.8 НК для визначення прибутку від операцій з цінними паперами.
Думка "Ю&З": Податковий кодекс встановлює особливий порядок оподаткування операцій з цінними паперами, що полягає не лише в тому, що платник податків веде окремий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами, але і в тому, як ці фінансові результати впливають на об'єкт оподаткування на прибуток. Пункт 153.8 НК встановлює, що якщо за результатами звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів перевищують прибутки, отримані від їх продажу (відчуження) впродовж цього ж звітного періоду, то негативний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами. Тобто, як справедливо відмітив Комітет ВР, негативний фінансовий результат не враховується при визначенні об'єкту оподаткування, оскільки він не включається у витрати платника податків.
По суті, такий негативний фінансовий результат "залишається в запасі", чекаючи часу, коли прибутки від продажу цінних паперів з лишком перевищать витрати, понесені на їх придбання. Коли це врешті-решт станеться, то отриманий прибуток (позитивний фінансовий результат) буде включений до складу прибутків платника податків за результатами відповідного звітного періоду.
Приміром, якщо в першому кварталі підприємство купує акції як окремий вид цінних паперів на суму в 100 000 гривен і від продажу цих або інших акцій отримує тільки 10 000 гривен, то у нього утворюється негативний фінансовий результат по операціях з акціями у розмірі "- 90 000 гривен". Але якщо в другому кварталі воно зможе отримати від продажу акцій 200 000 гривен, а купувати акції взагалі не буде, то з урахуванням негативного фінансового результату попереднього кварталу у нього утворюється прибуток у розмірі 110 000 гривен. Саме ця сума підлягатиме включенню в прибутки і разом з іншими прибутками, отриманими від платника податків, після віднімання понесених в цьому податковому періоді витрат оподатковуватиметься на прибуток.
Обмеження на облік негативного значення об'єкту оподаткування, встановлене п. 3 підрозділи 4 розділи XX НК, означає неможливість включення до складу витрат платника податків більше 25 % витрат, не перекритих в попередніх періодах прибутками платника податків. Тобто, по суті, збитків минулих кварталів і років. Негативний же фінансовий результат від операцій з цінними паперами для цілей оподаткування не є збитком, оскільки не включається до складу витрат платника податків і, відповідно, не впливає ні на позитивне, ні на негативне значення об'єкту оподаткування.
ВИСНОВОК:
Думка ГНСУ про те, що платники податків повинні враховувати тільки 25 % сум негативного фінансового результату операцій з цінними паперами, що утворився на 1 січня 2012 року, суперечить системному тлумаченню норм податкового законодавстварегулюючого оподаткування операцій з цінними паперами. Насправді обмеження на облік негативного значення об'єкту оподаткування не має нічого спільного з негативним фінансовим результатом операцій з цінними паперами. Обмежень же на облік такого фінансового результату в наступних періодах законодавство не встановлює.
Євгеній Даниленко
провідний юрист-аналітик видання "ЮРИСТ & ЗАКОН"
______________________________
"ЮРИСТ & ЗАКОН" - це електронне аналітичне видання, що входить в інформаційно-правові системи ЛІГА :ЗАКОН і створене спеціально для юристів і фахівців, що потребують якісної аналітичної інформації про зміни, що відбуваються в правовому полі України. З питань придбання "ЮРИСТ & ЗАКОН" звертайтеся до менеджерам ЛІГА :ЗАКОН чи дорегіональним дилерам.
