Введение 25 %-го ограничения на учет в текущем году отрицательного значения объекта налогообложения, образовавшегося на 1 января 2012 года, с одной стороны, стало неприятной новостью для среднего и крупного бизнеса. А с другой - добавило юристам аргументов для отстаивания права (которого налоговики пыталась неправомерно лишить) предприятий на включение в 2011 году в полном объеме убытков, образовавшихся на 1 января 2010 года, в состав расходов.
Но еще большей неприятностью для бизнеса стало то, как ГНСУ растолковала применение ограничения на учет убытков к операциям с ценными бумагами. По мнению ГНСУ, изложенному в письме от 09.08.2012 года № 320/0/71-12/15-1217, в 2012 - 2015 годах у плательщиков с доходом за 2011 год 1 миллион гривен и больше учитывается лишь 25 % суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами, которые считаются по состоянию на 1 января 2012 года. Для того чтобы юристам удалось и на этот раз отстоять права предприятий (во всяком случае, сейчас, до внесения изменений в законодательство), мы решили проанализировать как аргументы ГНСУ, так и противоположные им аргументы Комитета Верховной Рады по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики, сформулированные в письме от 10.09.2012 года № 04-39/10-990.
Позиция ГНСУ
Налогоплательщики должны учитывать только 25 % суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами, образовавшегося на 1 января 2012 года, поскольку:
- налогообложение операций по торговле ценными бумагами принадлежит к налогообложению особого вида и п. 153.8 НК установлен отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами и деривативами;
- п. 153.8 НК предусмотрено, что если в течение отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг этого же вида на протяжении такого отчетного периода, то отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 150 НК;
- п. 150.1 НК устанавливает, что если результатом расчета объекта налогообложения налогоплательщика по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения;
- п. 3 подраздела 4 раздела XX НК установлено, что п. 150.1 НК применяется в 2012 - 2015 годах следующим образом: если результатом расчета объекта налогообложения налогоплательщиков с доходом за 2011 год 1 миллион гривен и больше по состоянию на 1 января 2012 года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в расходы отчетных (налоговых) периодов начиная с I полугодия и следующих отчетных периодов 2012 года в размере 25 % суммы такого отрицательного значения.
Позиция Комитета ВР
НК не ограничивает право налогоплательщика учитывать полную сумму отрицательного показателя финансовых результатов от операций с ценными бумагами в следующих налоговых периодах, поскольку:
- п. 153.8 НК предусматривает, что в случае получения отрицательного финансового результата (убытка) от проведения операций с ценными бумагами по итогам отчетного налогового года убыток не учитывается при определении объекта налогообложения, а переносится на уменьшение финансового результата от операций с ценными бумагами в следующих отчетных периодах;
- прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, включается в доходную часть налоговой декларации плательщика налога и является частью доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения;
|
Евгений Даниленко |
- порядок уменьшения финансового результата (отрицательное значение учитывается в следующих отчетных налоговых периодах к полному его погашению и получению положительного финансового результата (прибыли)) применяется аналогично порядку, предусмотренному в ст. 150 НК;
- ограничение размера отрицательного значения объекта налогообложения для учета в следующих налоговых периодах при применении п. 150.1 НК не предусматривалось Законом № 4834 при применении п. 153.8 НК для определения прибыли от операций с ценными бумагами.
Мнение «Ю&З»: Налоговый кодекс устанавливает особый порядок налогообложения операций с ценными бумагами, состоящий не только в том, что налогоплательщик ведет отдельный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами, но и в том, как эти финансовые результаты влияют на объект обложения налогом на прибыль. Пункт 153.8 НК устанавливает, что если по результатам отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг превышают доходы, полученные от их продажи (отчуждения) в течение этого же отчетного периода, то отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами. То есть, как справедливо отметил Комитет ВР, отрицательный финансовый результат не учитывается при определении объекта налогообложения, поскольку он не включается в расходы налогоплательщика.
По сути, такой отрицательный финансовый результат «остается в запасе», ожидая времени, когда доходы от продажи ценных бумаг с лихвой превысят расходы, понесенные на их приобретение. Когда это в конце концов произойдет, то полученная прибыль (положительный финансовый результат) будет включена в состав доходов налогоплательщика по результатам соответствующего отчетного периода.
К примеру, если в первом квартале предприятие покупает акции как отдельный вид ценных бумаг на сумму в 100 000 гривен и от продажи этих или других акций получает только 10 000 гривен, то у него образовывается отрицательный финансовый результат по операциям с акциями в размере «-90 000 гривен». Но если во втором квартале оно сможет получить от продажи акций 200 000 гривен, а покупать акции вообще не будет, то с учетом отрицательного финансового результата предыдущего квартала у него образуется прибыль в размере 110 000 гривен. Именно эта сумма будет подлежать включению в доходы и вместе с другими доходами, полученными от налогоплательщика, после вычитания понесенных в этом налоговом периоде расходов будет облагаться налогом на прибыль.
Ограничение на учет отрицательного значения объекта налогообложения, установленное п. 3 подраздела 4 раздела XX НК, означает невозможность включения в состав расходов налогоплательщика более 25 % расходов, не перекрытых в предыдущих периодах доходами налогоплательщика. То есть, по сути, убытков прошлых кварталов и/или лет. Отрицательный же финансовый результат от операций с ценными бумагами для целей налогообложения не является убытком, поскольку не включается в состав расходов налогоплательщика и, соответственно, не влияет ни на положительное, ни на отрицательное значение объекта налогообложения.
ВЫВОД:
Мнение ГНСУ о том, что налогоплательщики должны учитывать только 25 % суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами, образовавшегося на 1 января 2012 года, противоречит системному толкованию норм налогового законодательства, регулирующего налогообложение операций с ценными бумагами. В действительности ограничение на учет отрицательного значения объекта налогообложения не имеет ничего общего с отрицательным финансовым результатом операций с ценными бумагами. Ограничений же на учет такого финансового результата в следующих периодах законодательство не устанавливает.
Евгений Даниленко,
ведущий юрист-аналитик издания «ЮРИСТ & ЗАКОН»
______________________________
«ЮРИСТ & ЗАКОН» - это электронное аналитическое издание, входящее в информационно-правовые системы ЛІГА:ЗАКОН и созданное специально для юристов и специалистов, нуждающихся в качественной аналитической информации об изменениях, происходящих в правовом поле Украины. По вопросам приобретения «ЮРИСТ & ЗАКОН» обращайтесь к менеджерам ЛІГА:ЗАКОН или крегиональным дилерам.
