Внаслідок змін, внесених в Податковий кодекс Українистосовно оподаткування операцій з цінними паперами виникла безліч питань відносно порядку оподаткування вказаних операцій, а також визначення об'єкту оподаткування і порядку відображення витрат. Ці і інші аспекти оподаткування операцій з цінними паперами ми вирішили проаналізувати в цій статті.
Законодавче регулювання оподаткування операцій з цінними паперами
Основним законодавчим актом, регулюючим порядок оподаткування операцій з цінними паперами, являється Податковий кодекс України (далі - НКУ). Так, п. 153.8 ст. 153 НКУ безпосередньо присвячений оподаткуванню операцій по торгівлі цінними паперами, дериватами і іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Критерії для визначення поняття "Цінні папери" у Податковому кодексі не встановлені, тому при тлумаченні цього терміну необхідно керуватися положеннями цивільного законодавства, зокрема Цивільного кодексу України (далі - Цивільний кодекс, або ГКУ). У Цивільному кодексі України під цінним папером мається на увазі документ встановленої форми з відповідними реквізитами, що засвідчує грошове або інше майнове право і що визначає взаємини між особою, що розмістила (що видало) його, і власником, а також що передбачає виконання зобов'язань згідно з умовами його розміщення і можливість передачі прав, які виходять з цього документу, іншим особам (п. 1 ст. 194 ГКУ).
Види цінних паперів визначаються в ст. ст. 6 - 13 і ст. 15 розділу II Закону України "Про цінні папери і фондовий ринок" (далі - Закон про цінні папери, або Закон). Зокрема, Закон виділяє такі види цінних паперів, як акція, облігація, казначейське зобов'язання України і ощадний (депозитний) сертифікат.
У ст. 14 НКУ приведені також визначення простого векселя, авалированного банком, дериват і корпоративних прав.
Порядок оподаткування операцій з цінними паперами може регулюватися і іншими нормативними актами, зокрема інструкціями, положеннями, порядками і підзаконними актами, затвердженими ДПС України, МЮ України, а також іншими державними органами.
Обкладення операцій з цінними паперами податком на прибуток
Оподаткування операцій з цінними паперами, дериватами і відмінними від цінних паперів корпоративними правами передбачає, що платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів по цих операціях в цілях визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток. Процедура податкових розрахунків фінансових результатів операцій з цінними паперами і дериватами встановлюється п. 153.8 ст. 153 НКУ.
В даному випадку податкове законодавство під платниками податків має на увазі торговців цінними паперами, а також будь-яких інших платників податків, що здійснюють операції з цінними паперами.
Податковий кодекс України (ч. 1 п. 153.8 ст. 153) під прибутками від операцій з цінними паперами має на увазі суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податків від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів, а також вартість будь-яких матеріальних або нематеріальних активів, що передаються платникові податків у зв'язку з такими операціями. До складу прибутків включається також сума будь-якої заборгованості платника податків, що погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під витратами же в цьому випадку слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податків продавцеві (у тому числі емітенту, окрім придбання під час первинного розміщення цінних паперів або деривативов) як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, що виникає у зв'язку з таким придбанням.
Датою отримання прибутків що враховуються для визначення об'єкту оподаткування, згідно п. 137.4 ст. 137 НКУ прийнято вважати звітний період, в якому такі прибутки нараховуються незалежно від фактичного вступу засобів. При цьому в п. 137.18 ст.137 НКУ відзначається, що по цінних паперах, що придбавалися платником податків з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума відсотків включається до складу його прибутків в податковий період, впродовж якого була здійснена або повинна була здійснюватися виплата таких відсотків.
Окремою нормою НКУ визначається дата отримання прибутків власників іпотечних сертифікатів. Зокрема, згідно п. 137.9 ст. 137 НКУ датою отримання таких прибутків є дата нарахування доходу по консолідованій іпотечній заборгованості.
Податковий кодекс України також встановлює особливу процедуру оподаткування певних груп цінних паперів. Відповідно до пп. 153.4.3 п. 153.4 ст. 153 НКУ по боргових цінних паперах, емітованих платником податків, суми відсотків включаються до складу його витрат в податковий період, впродовж якого була здійснена або повинна була здійснюватися виплата таких відсотків.
У разі коли впродовж звітного періоду прибутки від продажу кожної з окремих груп цінних паперів або деривативов, отриманих (нарахованих) платником податків, перевищують витрати, понесені (нараховані) їм в результаті придбання цінних паперів або деривативов цього ж виду упродовж такого звітного періоду (з урахуванням негативного фінансового результату від таких операцій), прибуток включається до складу прибутків такого платника податків за результатами цього звітного періоду. До витрат, що не враховуються при визначенні фінансового результату по операціях з цінними паперами, відносяться витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів, які можуть бути використані платником податків для ухилення від сплати податків або легалізації прибутків, отриманих злочинним шляхом.
Усі інші витрати і прибутки платників податків, окрім витрат і прибутків по операціях з цінними паперами, враховуються при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток на загальних умовах, встановлених Податковим кодексом України.
Обмеження на перенесення збитків минулих років по операціях з цінними паперами
Листом № 320/0/71-12/15-1217 від 09 серпня 2012 року Державна податкова служба повідомила регіональні підрозділи про те, що у платників податку на прибуток, що отримали в 2011 році дохід вище за 1 млн. грн., в звітності починаючи з I півріччя 2012 року враховуватиметься тільки 25 % негативного результату від операцій з цінними паперамі і дериватами в попередніх періодах.
Таку позицію ДПС пояснила тим, що в 2012 році частина збиткових операцій з цінними паперами, згідно офіційної звітності операторів, досягає в середньому 73 %, а у страхових організацій - 88 %. Аналіз вказаних даних, на думку ДПС, дозволяє допустити високий рівень податкових ризиків. ДПС вважає, що в цьому випадку йдеться про інвестиційну діяльність (витрати на придбання цінних паперів), а не про негативне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток.
В той же час учасники фондового ринку стурбовані тим, що в майбутньому 75 % витрат не включатиметься в податкову звітність. Також з урахуванням усього викладеного виникає ризик невизнання в майбутніх податкових періодах накопиченого негативного результату.
Державна податкова служба в 2010 році вже намагалася ввести подібні нововведення, зокрема зобов'язати торговців цінними паперами враховувати в звітності тільки 20 % негативного інвестиційного результату, отриманого в попередніх періодах, тоді як раніше усі збитки включалися в звітність і переносилися з кварталу в квартал. Тоді ці нововведення були майже відразу скасовані.
Обкладення інвестиційного прибутку, отриманого в результаті операцій з цінними паперами, податком з прибутків фізичних осіб
Відповідно до пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 НКУ до складу доходу оподаткування платника податку з прибутків фізичних осіб включається інвестиційний прибутокотримана в результаті проведення операцій з цінними паперами.
Порядок оподаткування інвестиційного прибутку, отриманого в результаті проведення операцій з цінними паперами, визначений в п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України. Згідно з вказаним пунктом НКУ інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податків від продажу окремого інвестиційного активу, і його вартістю, що визначається з суми витрат на придбання такого активу (окрім операцій з дериватами).
Якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку виникає негативне значення, воно вважається інвестиційним збитком. Інвестиційний збиток переноситься на наступні періоди до повного його погашення.
Згідно НКУ податковий агент - професійний торговець цінними паперами з метою визначення об'єкту оподаткування під час виплати платникові податків доходу за придбані у нього інвестиційні активи враховує документально підтверджені витрати такого платника податків на придбання цих активів. Зобов'язання податкового агента не звільняють платника податків від обов'язку декларування результатів усіх операцій, пов'язаних з купівлею і продажем інвестиційних активів, здійснених впродовж звітного (податкового) року як на території України, так і за її межами.
Не оподатковується з прибутків фізичних осіб і не включається до складу річного доходу (не вказується в декларації) оподаткування :
- дохід у вигляді відсотків, нарахованих на цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України, і на боргові зобов'язання НБУ;
- дохід від відчуження акцій (чи інших корпоративних прав), отриманих платником податків у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані їм як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані їм відповідно до закону;
- інвестиційний дохід від операцій з борговими зобов'язаннями НБУ і казначейськими зобов'язаннями України, емітованими Міністерством фінансів України, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти.
У інших випадку стандартна ставка податку складає 15 % від доходу оподаткування або 17 %, якщо дохід перевищить десятиразовий розмір мінімальної заробітної плати.
Ставка податку складатиме 5 % від бази оподаткування для:
- прибутків по іменних ощадних (депозитним) сертифікатах;
- прибутків по іпотечних цінних паперах;
- прибутків у вигляді відсотків (дисконту) по облігаціях;
- прибутків по сертифікатах фондів операцій з нерухомістю;
- прибутків у вигляді інвестиційного прибутку від операцій по облігаціях внутрішніх державних позик, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти.
Особливості оподаткування операцій з окремими видами цінних паперів
Як вже раніше вказувалося, види цінних паперів визначаються в ст. ст. 6 - 13 і ст. 15 розділу II Закону про цінні папери. Зокрема, Закон виділяє такі види цінних паперів, як акція, облігація, казначейське зобов'язання України і ощадний (депозитний) сертифікат. Податковий кодекс України, у свою чергу, виділяє ще один вид цінних паперів - простий вексель, авалированный банком.
Особливості оподаткування прибутків від операцій з акціями визначені в п. 153.3 ст. 153 НКУ, яким врегульований порядок оподаткування дивідендів. Згідно пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 НКУ дивіденди - це платежі, здійснювані юридичною особою - емітентом цінних паперів (акцій) в інтересах їх власника, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого відповідно до правил бухгалтерського обліку.
Вказаний підпункт закріплює обов'язок сплати авансового внеску з податку на прибуток підприємств при здійсненні виплати дивідендів. Авансовий внесок з податку на прибуток, який робиться при виплаті дивідендів, є не окремим податком, а частиною оподаткування прибутку підприємств. Зобов'язання із сплати авансового внеску податку на прибуток при виплаті дивідендів виникає незалежно від того, чи являється емітент корпоративних прав платником податку на прибуток, а також чи має він преференції в оподаткуванні прибутку.
Авансовий внесок по податку на прибуток при виплаті дивідендів не платиться платниками податків, що підпадають під дію п. 156.1 статей 156 НКУ (страховики), а також платниками податків, що є платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розділом XIV НКУ.
У випадку якщо за результатами звітного періоду у підприємства виникло негативне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток і впродовж звітного періоду була здійснена виплата дивідендів і сплачений авансовий внесок з податку на прибуток підприємств, то негативне значення звітного періоду збільшується на суму авансового внеску з податку на прибуток, сплаченого при виплаті дивідендів. У наступному таке негативне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємств враховується в періодах, що йдуть за звітним.
За своєю суттю дивіденди є частиною чистого прибутку, тому з метою уникнення подвійного оподаткування сума отриманих дивідендів юридичними особами - резидентами від емітентів корпоративних прав - резидентів не включається до складу прибутків і таким чином не потрапляє до складу оподатковуваної податком прибутку особи, в інтересах якої були виплачені дивіденди.
|
Юлія Рудык |
Особливості оподаткування прибутків від операцій з векселями визначені в п. 153.4 ст. 153 НКУ, яким врегульований порядок оподаткування операцій з борговими вимогами і зобов'язаннями.
Так, згідно пп. 14.1.204 п. 14.1 ст. 14 НКУ простий вексель, авалированный банком, - це цінний папір, що засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ банку сплатити після настання терміну платежу певну суму векселедержателеві. Особливості визначення складу витрат платника податку у разі сплати відсотків за борговим зобов'язанням регламентуються ст. 141 НКУ.
Таким чином, до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням відсотків по боргових зобов'язанняхвпродовж звітного періоду, якщо такі нарахування проводяться у зв'язку із здійсненням господарської діяльності платника податків.
Відповідно до пп. 153.4.2 ст. 153 НКУ до складу витрат платника податків, що здійснює операції з борговими вимогами і зобов'язаннями, не включають засоби (майно), надані платником податків у зв'язку з :
- поверненням платником податку основної суми фінансового кредиту;
- формуванням депозитного вкладу, облігацій, придбанням ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів, фіксованою прибутковістю;
- передачею платником податків майна іншим особам на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління і ін.
По боргових цінних паперах, емітованих платником податків, суми відсотків включаються до складу його витрат в податковий період, впродовж якого була здійснена або повинна була здійснюватися виплата таких відсотків.
Новели національного законодавства стосовно оподаткування операцій з цінними паперами
Останнім часом фондовий ринок піддався суворому контролю з боку Державної податкової служби, спрямованому на підвищення ефективності поточного адміністрування податку на прибуток від операцій з цінними паперами.
З цією метою у Верховній Раді України навіть був зареєстрований проект закону України № 11285 "Про внесення змін до Податкового кодексу України відносно наступного удосконалення адміністрування податків і зборів" (далі - законопроект). Згідно з вказаним законопроектом передбачалося введення акцизного податку на прибуток, отриманий від операцій з цінними паперами.
У свою чергу, особливість акцизу полягає в тому, що податок платиться один раз, торкається кінцевого споживання, поширюється на підакцизні товари, що забруднюють довкілля або шкідливі для здоров'я, а також споживання яких бажано обмежувати, у тому числі акцизними націнками.
Впровадження ж акцизного податку на операції з цінними паперами безглуздо, оскільки цінні папери не відносяться до підакцизних товарів. В даному випадку подібні новели законодавства - це усього лише замаскована спроба ввести податок з обігу цінних паперів.
Вказаний законопроект, у зв'язку з численними скаргами Української асоціації інвестиційного бізнесу, був знятий з розгляду Верховною Радою України і відправлений на доопрацювання.
В той же час, враховуючи ситуацію, що склалася на сьогодні на фондовому ринку України, є усі шанси припускати, що допрацьований законопроект, яким буде передбачений все той же акцизний податок, незабаром знову виявиться на розгляді у Верховної Ради України.
Юлія Рудык
юрист ЮФ "Лексфор"
______________________________
"ЮРИСТ & ЗАКОН" - це електронне аналітичне видання, що входить в інформаційно-правові системи ЛІГА :ЗАКОН і створене спеціально для юристів і фахівців, що потребують якісної аналітичної інформації про зміни, що відбуваються в правовому полі України. З питань придбання "ЮРИСТ & ЗАКОН" звертайтеся до менеджерам ЛІГА :ЗАКОН чи дорегіональним дилерам.
