Вследствие изменений, внесенных в Налоговый кодекс Украины, касательно налогообложения операций с ценными бумагами возникло множество вопросов относительно порядка налогообложения указанных операций, а также определения объекта налогообложения и порядка отображения расходов. Эти и другие аспекты налогообложения операций с ценными бумагами мы решили проанализировать в данной статье.
Законодательное регулирование налогообложения операций с ценными бумагами
Основным законодательным актом, регулирующим порядок налогообложения операций с ценными бумагами, является Налоговый кодекс Украины (далее - НКУ). Так, п. 153.8 ст. 153 НКУ непосредственно посвящен налогообложению операций по торговле ценными бумагами, деривативами и другими, нежели ценные бумаги, корпоративными правами. Критерии для определения понятия «ценные бумаги» в Налоговом кодексе не установлены, поэтому при толковании этого термина необходимо руководствоваться положениями гражданского законодательства, в частности Гражданского кодекса Украины (далее - Гражданский кодекс, или ГКУ). В Гражданском кодексе Украины под ценной бумагой подразумевается документ установленной формы с соответствующими реквизитами, удостоверяющий денежное или другое имущественное право и определяющий взаимоотношения между лицом, разместившим (выдавшим) его, и владельцем, а также предусматривающий выполнение обязательств согласно условиям его размещения и возможность передачи прав, которые следуют из настоящего документа, другим лицам (п. 1 ст. 194 ГКУ).
Виды ценных бумаг определяются в ст. ст. 6 - 13 и ст. 15 раздела II Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» (далее - Закон о ценных бумагах, или Закон). В частности, Закон выделяет такие виды ценных бумаг, как акция, облигация, казначейское обязательство Украины и сберегательный (депозитный) сертификат.
В ст. 14 НКУ приведены также определения простого векселя, авалированного банком, дериватива и корпоративных прав.
Порядок налогообложения операций с ценными бумагами может регулироваться и другими нормативными актами, в частности инструкциями, положениями, порядками и подзаконными актами, утвержденными ГНС Украины, МЮ Украины, а также другими государственными органами.
Обложение операций с ценными бумагами налогом на прибыль
Налогообложение операций с ценными бумагами, деривативами и отличными от ценных бумаг корпоративными правами предусматривает, что плательщик налога ведет отделенный учет финансовых результатов по этим операциям в целях определения объекта налогообложения налогом на прибыль. Процедура налоговых расчетов финансовых результатов операций с ценными бумагами и деривативами устанавливается п. 153.8 ст. 153 НКУ.
В данном случае налоговое законодательство под налогоплательщиками имеет в виду торговцев ценными бумагами, а также любых других налогоплательщиков, осуществляющих операции с ценными бумагами.
Налоговый кодекс Украины (ч. 1 п. 153.8 ст. 153) под доходами от операций с ценными бумагами подразумевает сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) налогоплательщиком от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения ценных бумаг, а также стоимость любых материальных или нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику в связи с такими операциями. В состав доходов включается также сумма любой задолженности налогоплательщика, погашаемой в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
Под расходами же в этом случае следует понимать сумму средств или стоимость имущества, оплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу (в том числе эмитенту, кроме приобретения во время первичного размещения ценных бумаг или деривативов) как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.
Датой получения доходов, учитываемых для определения объекта налогообложения, согласно п. 137.4 ст. 137 НКУ принято считать отчетный период, в котором такие доходы начисляются независимо от фактического поступления средств. При этом в п. 137.18 ст.137 НКУ отмечается, что по ценным бумагам, приобретаемым налогоплательщиком с целью их продажи или удержания до даты погашения, сумма процентов включается в состав его доходов в налоговый период, в течение которого была осуществлена или должна была осуществляться выплата таких процентов.
Отдельной нормой НКУ определяется дата получения доходов владельцев ипотечных сертификатов. В частности, согласно п. 137.9 ст. 137 НКУ датой получения таких доходов является дата начисления дохода по консолидированной ипотечной задолженности.
Налоговый кодекс Украины также устанавливает особую процедуру налогообложения определенных групп ценных бумаг. В соответствии с пп. 153.4.3 п. 153.4 ст. 153 НКУ по долговым ценным бумагам, эмитированным налогоплательщиком, суммы процентов включаются в состав его расходов в налоговый период, в течение которого была осуществлена или должна была осуществляться выплата таких процентов.
В случае когда в течение отчетного периода доходы от продажи каждой из отдельных групп ценных бумаг или деривативов, полученных (начисленных) налогоплательщиком, превышают расходы, понесенные (начисленные) им в результате приобретения ценных бумаг или деривативов этого же вида на протяжении такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от таких операций), прибыль включается в состав доходов такого налогоплательщика по результатам этого отчетного периода. К расходам, не учитывающимся при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами, относятся расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, которые могут быть использованы налогоплательщиком для уклонения от уплаты налогов или легализации доходов, полученных преступным путем.
Все остальные расходы и доходы налогоплательщиков, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами, учитываются при определении объекта налогообложения налогом на прибыль на общих условиях, установленных Налоговым кодексом Украины.
Ограничение на перенос убытков прошлых лет по операциям с ценными бумагами
Письмом № 320/0/71-12/15-1217 от 09 августа 2012 года Государственная налоговая служба сообщила региональным подразделениям о том, что у плательщиков налога на прибыль, получивших в 2011 году доход выше 1 млн. грн., в отчетности начиная с I полугодия 2012 года будет учитываться только 25 % негативного результата от операций с ценными бумагами и деривативами в предыдущих периодах.
Такую позицию ГНС объяснила тем, что в 2012 году часть убыточных операций с ценными бумагами, согласно официальной отчетности операторов, достигает в среднем 73 %, а у страховых организаций - 88 %. Анализ указанных данных, по мнению ГНС, позволяет допустить высокий уровень налоговых рисков. ГНС считает, что в этом случае речь идет об инвестиционной деятельности (расходы на приобретение ценных бумаг), а не об отрицательном значении объекта налогообложения налогом на прибыль.
В то же время участники фондового рынка обеспокоены тем, что в будущем 75 % расходов не будет включаться в налоговую отчетность. Также с учетом всего изложенного возникает риск непризнания в будущих налоговых периодах накопленного негативного результата.
Государственная налоговая служба в 2010 году уже пыталась ввести подобные новшества, в частности обязать торговцев ценными бумагами учитывать в отчетности только 20 % негативного инвестиционного результата, полученного в предыдущих периодах, тогда как раньше все убытки включались в отчетность и переносились из квартала в квартал. Тогда эти нововведения были почти сразу отменены.
Обложение инвестиционной прибыли, полученной в результате операций с ценными бумагами, налогом с доходов физических лиц
В соответствии с пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 НКУ в состав налогооблагаемого дохода плательщика налога с доходов физических лиц включается инвестиционная прибыль, полученная в результате проведения операций с ценными бумагами.
Порядок налогообложения инвестиционной прибыли, полученной в результате проведения операций с ценными бумагами, определен в п. 170.2 ст. 170 Налогового кодекса Украины. Согласно указанному пункту НКУ инвестиционная прибыль рассчитывается как позитивная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, определяющейся из суммы расходов на приобретение такого актива (кроме операций с деривативами).
Если в результате расчета инвестиционной прибыли возникает отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком. Инвестиционный убыток переносится на следующие периоды до полного его погашения.
Согласно НКУ налоговый агент - профессиональный торговец ценными бумагами с целью определения объекта налогообложение во время выплаты налогоплательщику дохода за приобретенные у него инвестиционные активы учитывает документально подтвержденные расходы такого налогоплательщика на приобретение этих активов. Обязательства налогового агента не освобождают налогоплательщика от обязанности декларирования результатов всех операций, связанных с покупкой и продажей инвестиционных активов, осуществленных в течение отчетного (налогового) года как на территории Украины, так и за ее пределами.
Не облагается налогом с доходов физических лиц и не включается в состав годового налогооблагаемого дохода (не указывается в декларации):
- доход в виде процентов, начисленных на ценные бумаги, эмитированные Министерством финансов Украины, и на долговые обязательства НБУ;
- доход от отчуждения акций (или других корпоративных прав), полученных налогоплательщиком в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные им как компенсация суммы его взноса в учреждения Сберегательного банка СССР или в учреждения государственного страхования СССР либо в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом;
- инвестиционный доход от операций с долговыми обязательствами НБУ и казначейскими обязательствами Украины, эмитированными Министерством финансов Украины, в том числе от изменения курса иностранной валюты.
В иных случая стандартная ставка налога составляет 15 % от налогооблагаемого дохода или 17 %, если доход превысит десятикратный размер минимальной заработной платы.
Ставка налога будет составлять 5 % от базы налогообложения для:
- доходов по именным сберегательным (депозитным) сертификатам;
- доходов по ипотечным ценным бумагам;
- доходов в виде процентов (дисконта) по облигациям;
- доходов по сертификатам фондов операций с недвижимостью;
- доходов в виде инвестиционной прибыли от операций по облигациям внутренних государственных займов, в том числе от изменения курса иностранной валюты.
Особенности налогообложения операций с отдельными видами ценных бумаг
Как уже ранее указывалось, виды ценных бумаг определяются в ст. ст. 6 - 13 и ст. 15 раздела II Закона о ценных бумагах. В частности, Закон выделяет такие виды ценных бумаг, как акция, облигация, казначейское обязательство Украины и сберегательный (депозитный) сертификат. Налоговый кодекс Украины, в свою очередь, выделяет еще один вид ценных бумаг - простой вексель, авалированный банком.
Особенности налогообложения доходов от операций с акциями определены в п. 153.3 ст. 153 НКУ, которым урегулирован порядок налогообложения дивидендов. Согласно пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 НКУ дивиденды - это платежи, осуществляемые юридическим лицом - эмитентом ценных бумаг (акций) в интересах их владельца, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Указанный подпункт закрепляет обязанность уплаты авансового взноса из налога на прибыль предприятий при осуществлении выплаты дивидендов. Авансовый взнос из налога на прибыль, который производится при выплате дивидендов, является не отдельным налогом, а частью налогообложения прибыли предприятий. Обязательство из уплаты авансового взноса налога на прибыль при выплате дивидендов возникает независимо от того, является ли эмитент корпоративных прав плательщиком налога на прибыль, а также имеет ли он преференции в налогообложении прибыли.
Авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов не платится налогоплательщиками, подпадающими под действие п. 156.1 статьи 156 НКУ (страховики), а также налогоплательщиками, являющимися плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога согласно разделу XIV НКУ.
В случае если по результатам отчетного периода у предприятия возникло отрицательное значение объекта налогообложения налогом на прибыль и в течение отчетного периода была осуществлена выплата дивидендов и уплачен авансовый взнос из налога на прибыль предприятий, то отрицательное значение отчетного периода увеличивается на сумму авансового взноса из налога на прибыль, оплаченного при выплате дивидендов. В последующем такое отрицательное значение объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий учитывается в следующих за отчетным периодах.
По своей сути дивиденды являются частью чистой прибыли, поэтому с целью избежания двойного налогообложения сумма полученных дивидендов юридическими лицами - резидентами от эмитентов корпоративных прав - резидентов не включается в состав доходов и таким образом не попадает в состав облагаемой налогом прибыли лица, в интересах которого были выплачены дивиденды.
|
Юлия Рудык |
Особенности налогообложения доходов от операций с векселями определены в п. 153.4 ст. 153 НКУ, которым урегулирован порядок налогообложения операций с долговыми требованиями и обязательствами.
Так, согласно пп. 14.1.204 п. 14.1 ст. 14 НКУ простой вексель, авалированный банком, - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселедателя или его приказ банку оплатить после наступления срока платежа определенную сумму векселедержателю. Особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговому обязательству регламентируются ст. 141 НКУ.
Таким образом, в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам, в течение отчетного периода, если такие начисления проводятся в связи с осуществлением хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В соответствии с пп. 153.4.2 ст. 153 НКУ в состав расходов налогоплательщика, осуществляющего операции с долговыми требованиями и обязательствами, не включают средства (имущество), предоставленные налогоплательщиком в связи с:
- возвращением плательщиком налога основной суммы финансового кредита;
- формированием депозитного вклада, облигаций, приобретением сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов, фиксированной доходностью;
- передачей налогоплательщиком имущества другим лицам на основании договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления и пр.
По долговым ценным бумагам, эмитированным налогоплательщиком, суммы процентов включаются в состав его расходов в налоговый период, в течение которого была осуществлена или должна была осуществляться выплата таких процентов.
Новеллы национального законодательства касательно налогообложения операций с ценными бумагами
В последнее время фондовый рынок подвергся жесткому контролю со стороны Государственной налоговой службы, направленному на повышение эффективности текущего администрирования налога на прибыль от операций с ценными бумагами.
С этой целью в Верховной Раде Украины даже был зарегистрирован проект закона Украины № 11285 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно последующего усовершенствования администрирования налогов и сборов» (далее - законопроект). Согласно указанному законопроекту предусматривалось введение акцизного налога на прибыль, полученную от операций с ценными бумагами.
В свою очередь, особенность акциза заключается в том, что налог платится один раз, касается конечного потребления, распространяется на подакцизные товары, загрязняющие окружающую среду или вредные для здоровья, а также потребление которых желательно ограничивать, в том числе акцизными наценками.
Внедрение же акцизного налога на операции с ценными бумагами бессмысленно, поскольку ценные бумаги не относятся к подакцизным товарам. В данном случае подобные новеллы законодательства - это всего лишь замаскированная попытка ввести налог с оборота ценных бумаг.
Указанный законопроект, в связи с многочисленными жалобами Украинской ассоциации инвестиционного бизнеса, был снят с рассмотрения Верховной Радой Украины и отправлен на доработку.
В то же время, учитывая ситуацию, сложившуюся на сегодняшний день на фондовом рынке Украины, есть все шансы предполагать, что доработанный законопроект, которым будет предусмотрен все тот же акцизный налог, вскоре опять окажется на рассмотрении у Верховной Рады Украины.
Юлия Рудык,
юрист ЮФ «Лексфор»
______________________________
«ЮРИСТ & ЗАКОН» - это электронное аналитическое издание, входящее в информационно-правовые системы ЛІГА:ЗАКОН и созданное специально для юристов и специалистов, нуждающихся в качественной аналитической информации об изменениях, происходящих в правовом поле Украины. По вопросам приобретения «ЮРИСТ & ЗАКОН» обращайтесь к менеджерам ЛІГА:ЗАКОН или крегиональным дилерам.
