Новим Митним кодексом України від 13 березня 2012 року № 4495 - VI, що набуло чинності 1 червня 2012 року, було внесено ряд істотних змін нормативного регулювання з метою спрощення і гармонізації митних процедур. У тому числі, були внесені зміни і в Закон України "Про режим іноземного інвестування". Ці зміни, на перший погляд, полягають в тому, що правове регулювання оподаткування майна, що ввозиться як внеску іноземного інвестора до статутного фонду підприємства з іноземними інвестиціями, залишившись по суті таким же, тепер міститься в статті 287 Митного кодексу, а не в статті 18 Закону про режим інвестування.
На нашу думку, такі дії законодавця були покликані забезпечити відповідність правового регулювання цього питання вимогам частини 1 статті 3 Податкового кодексу України, які не передбачають можливість регулювання питань оподаткування в Законі про режим інвестування. Проте детальніший аналіз відповідних положень законодавства примушує замислитися, а чи дійсно регулювання не змінилося. Про це мова і піде нижче.
До прийняття Митного кодексу, митне оформлення майна, що інвестується, регламентувалося статтею 18 Закону про режим інвестування, а також Порядком видачі, обліку і погашення векселів, виданих під час ввезення в Україну майна, як внеску іноземного інвестора до статутного фонду підприємства з іноземними інвестиціями, а також по договорах (контрактам) про спільну інвестиційну діяльність і сплати ввізного мита у разі відчуження цього майна, затвердженою Постановою Кабінету міністрів України від 7 серпня 1996 року № 937 (далі - Порядок). Ми припускаємо що ні для кого не секрет, що попередня редакція статті 18 Закону про режим інвестування звільняла майно, що інвестувалося, від сплати імпортного мита за умови, що майно не відчужувалося в течії трьох років після його ввезення. І при цьому така пільга могла бути застосована тільки тими підприємствами, іноземні інвестиції яких були зареєстровані у встановленому законом порядку.
Нова редакція статті 18 Закону про режим інвестування передбачає, що порядок митного оформлення майна, що інвестується, повинен визначатися Митним кодексом. Відповідно до частини 2 статті 287 Митного кодексу майно, що інвестується, не оподатковується митом при його ввезенні. На перший погляд, норма Митного кодексу про звільнення від митного збору майна, що інвестується, ідентична аналогічній нормі закону. Але при цьому необхідно враховувати, що на положення статті 18 Закону поширювалися обмеження, встановлені частиною 3 статті 13 Закону про режим інвестування (нагадаємо, що ця норма припускає обов'язкову реєстрацію іноземної інвестиції для отримання пільг, передбачених законом).
Після того, як пільга для імпорту майна, що інвестується, була виключена із закону і перенесена до Митного кодексу, вона формально була виведена з поля правового регулювання частини 3 статті 13 Закону про режим інвестування (диспозиція частини 3 статті 13 обмежує сферу застосування статті до пільг, встановлених Законом про режим інвестування). Таким чином, з формально-юридичної точки зору державна реєстрація іноземної інвестиція являється необов'язкової для застосування пільги по оплаті митного збору з майна, що інвестується. Цей вивід підкріплюється також тим, що норми Митного кодексу не вимагають державної реєстрації іноземної інвестиції для застосування пільги, встановленої частиною 2 статті 287 Митного кодексу.
Проте треба брати до уваги, що з технічного боку таке звільнення може виявитися неможливим у зв'язку з нормативним регулюванням відповідної процедури на рівні підзаконних актів. Згідно з Порядком, для звільнення від сплати мита імпортер повинен пред'явити митному органу простий вексель на суму державного мита, яка підлягала б сплаті з товару, що імпортувався, за відсутності податкової пільги. Такий вексель випускається імпортером з терміном погашення 30 днів і, якщо в зазначений термін він не буде погашений, вважається податковим боргом, підметом стягненню. Процедура погашення векселя, яка передбачена Порядком, не була змінена після набуття чинності Митного кодексу.
Згідно з пунктом 7 Порядку, вексель може бути погашений за уявленням податковому органу ряду документів, який включає і документ про державну реєстрацію іноземної інвестиції. У разі, якщо майно, що інвестується, буде ввезено, а реєстрація інвестиції проведена не буде, податкові органи відмовлять в погашенні виданого векселя. На жаль, відстояти встановлену законом пільгу в даному випадку буде украй складно - дії податкового органу чітко відповідатимуть вимоги Порядку. Переконати ж суд в тому, що Порядок не відповідає нормам Митного кодексу і Закону буде досить проблематично.
Таким чином, з практичної точки зору застосувати пільгу, яку надає Митний кодекс не вимагаючи реєстрації іноземної інвестиції, буде складно доки інвестиція не буде зареєстрована.
Також положення частини 2 статті 287 Митного кодексу викликають питання відносно того, чи може підприємство з іноземними інвестиціями відчужувати імпортоване майно до витікання трьох років з моменту його ввезення. Так, згідно з абзацом 1 частини 2 статті 287 Митного кодексу, майно, ввезене іноземним інвестором в якості внеску до статутного фонду підприємства з іноземними інвестиціями, у разі його відчуження впродовж трьох років з моменту імпорту підлягає оподаткуванню ввізним митом в повному розмірі. На перший погляд, це положення досить однозначно вимагає невідчуження імпортованого майнового внеску впродовж трьох років.
Проте, необхідно звернути увагу на положення абзацу 2 частини 2 статті 287 Митного кодексу, яка містить загальну норму про звільнення майна, що інвестується, від оподаткування ввізним митом. Ця загальна норма не містить вимоги про невідчуження майна, ввезеного в якості внеску до статутного фонду підприємства з іноземними інвестиціями. Виникає питання про те, яким чином необхідно застосовувати абзац 1 і абзац 2 частини 2 статті 287 Митного кодексу.
На нашу думку, вимоги абзацу 1 частини 2 статті 287 Митного кодексу можуть застосовуватися тільки у тому випадку, коли майно, що інвестується, було ввезене іноземним інвестором. Ця вимога чітко прописана в цьому абзаці і, виходячи з правил тлумачення правових норм, застосовується до усього абзацу.
В той же час, на практиці, імпортером майна, що інвестується, як правило виступає підприємство з іноземними інвестиціями а не сам іноземний інвестор. Внаслідок того, що суб'єктний склад описаний в абзаці 1 частини 2 статті 287 Митного кодексу відрізняється від особи, яка ввозить майно, вимоги цього абзацу (включаючи заборону відчуження майна впродовж трьох років) застосовуватися не повинні.
Як наслідок, до такого майна можуть застосовуватися тільки вимоги абзацу 2 частини 2 статті 287 Митного кодексу, які не передбачають обов'язок сплати ввізного мита з майна, що інвестується, у разі його продажу раніше, ніж через три роки після ввезення.
Описана вище ситуація дуже подібна до ситуації такою, що склалася із застосуванням положень статей 56.18 і 56.19 Податкового кодексу, які торкаються права платників податків на судове оскарження рішень про нарахування грошових зобов'язань в частині тривалості і початку термінів для відповідного вирішення. Нагадаємо вам, що згідно із статтею 56.18 Податкового кодексу встановлений термін позовної давності для оскарження рішення податкових органів, який складає 1095 днів і триває на термін, впродовж якого проходило адміністративне оскарження рішення. В той же час, стаття 56.19 Податкового кодексу встановлює термін позовної давності в один місяць з дня закінчення процедури адміністративного оскарження (що набагато менше, ніж термін встановленим статтею 56.19 Податкового кодексу).
При розгляді позначеної правової колізії Вищий адміністративний суд України в листі від 10 лютого 2011 року № 203/11/13-11 вказує на необхідність застосування в цій ситуації правила "конфлікту інтересів" (стаття 56.21 Податкового кодексу)згідно з яким у разі неоднозначного трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів рішення приймається на користь платників податків.
Як ми вже відмічали, положення абзацу 1 і абзацу 2 частини 2 статті 287 Митного кодексу можуть трактуючи неоднозначно, і один з можливих варіантів трактования - цей розподіл суб'єктів, до яких ці положення повинні застосовуватися. На нашу думку, в цій ситуації, як і у випадку, описаному вище, повинне застосовуватися правило конфлікту інтересів : стаття 56.21 Податкового кодексу передбачає, що правило "конфлікту інтересів" застосовується за наявності неоднозначного тлумачення норм будь-яких нормативних актів, за умови тільки що такі норми встановлюють права і обов'язки платників податків. Внаслідок того, що питання сплати ввізного мита є питаннями оподаткуванні, а дані норми регулюють права і обов'язки платників податків, правило конфлікту інтересів повинне застосовуватися до положень абзацу 1 і абзацу 2 частини 2 статті 287 Митного кодексу.
Зважаючи на правило конфлікту інтересів, ми вважаємо що майно ввезене підприємством з іноземними інвестиціями в якості внеску до статутного фонду від іноземного інвестора, може бути відчуженоу тому числі впродовж трьох років з моменту ввезення, і митний збір при цьому не має бути сплачений.
На відміну від ситуації з реєстрацією іноземних інвестицій, безмитний продаж на нашу думку є практично можливим. Це пов'язано з тим, що вексель, виданий при ввезенні, на момент відчуження інвестується буде вже погашений. Тобто, податкова зможе провести донарахування ввізного мита тільки при проведенні перевірки, шляхом винесення відповідного повідомлення-рішення. Як наслідок, податкове зобов'язання може бути оскаржене платником податків в суді в загальному порядку, а шанси виграти в судовій суперечці (при його виникненні) в цьому питанні будуть набагато вищі.
Вадим Медведєв і Ганна Мельничукюристи ЮФ Авеллум Партнерс
