Новым Таможенным кодексом Украины от 13 марта 2012 года № 4495-VI, вступившим в силу 1 июня 2012 года, было внесено ряд существенных изменений нормативного регулирования с целью упрощения и гармонизации таможенных процедур. В том числе, были внесены изменения и в Закон Украины «О режиме иностранного инвестирования». Данные изменения, на первый взгляд, состоят в том, что правовое регулирование налогообложения имущества, ввозимого как взноса иностранного инвестора в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, оставшись по существу таким же, теперь содержится в статье 287 Таможенного кодекса, а не в статье 18 Закона о режиме инвестирования.
По нашему мнению, такие действия законодателя были призваны обеспечить соответствие правового регулирования данного вопроса требованиям части 1 статьи 3 Налогового кодекса Украины, которые не предусматривают возможность регулирования вопросов налогообложения в Законе о режиме инвестирования. Однако более детальный анализ соответствующих положений законодательства заставляет задуматься, а действительно ли регулирование не изменилось. Об этом речь и пойдет ниже.
До принятия Таможенного кодекса, таможенное оформление инвестируемого имущества регламентировалось статьей 18 Закона о режиме инвестирования, а также Порядком выдачи, учета и погашения векселей, выданных во время ввоза в Украину имущества, как взноса иностранного инвестора в уставной фонд предприятия с иностранными инвестициями, а также по договорам (контрактам) о совместной инвестиционной деятельности и уплаты ввозной пошлины в случае отчуждения этого имущества, утвержденным Постановлением Кабинета министров Украины от 7 августа 1996 года № 937 (далее - Порядок). Мы предполагаем что ни для кого не секрет, что предыдущая редакция статьи 18 Закона о режиме инвестирования освобождала инвестируемое имущество от уплаты импортной пошлины при условии, что имущество не отчуждалось в течении трех лет после его ввоза. И при этом такая льгота могла быть применена только теми предприятиями, иностранные инвестиции которых были зарегистрированы в установленном законом порядке.
Новая редакция статьи 18 Закона о режиме инвестирования предусматривает, что порядок таможенного оформления инвестируемого имущества должен определяться Таможенным кодексом. В соответствии с частью 2 статьи 287 Таможенного кодекса инвестируемое имущество не облагается пошлиной при его ввозе. На первый взгляд, норма Таможенного кодекса об освобождении от таможенной пошлины инвестируемого имущества идентична аналогичной норме закона. Но при этом необходимо учитывать, что на положения статьи 18 Закона распространялись ограничения, установленные частью 3 статьи 13 Закона о режиме инвестирования (напомним, что эта норма предполагает обязательную регистрацию иностранной инвестиции для получения льгот, предусмотренных законом).
После того, как льгота для импорта инвестируемого имущества была исключена из закона и перенесена в Таможенный кодекс, она формально была выведена из поля правового регулирования части 3 статьи 13 Закона о режиме инвестирования (диспозиция части 3 статьи 13 ограничивает сферу применения статьи к льготам, установленным Законом о режиме инвестирования). Таким образом, с формально-юридической точки зрения государственная регистрация иностранной инвестиция является необязательной для применения льготы по оплате таможенной пошлины с инвестируемого имущества. Данный вывод подкрепляется также тем, что нормы Таможенного кодекса не требуют государственной регистрации иностранной инвестиции для применения льготы, установленной частью 2 статьи 287 Таможенного кодекса.
Однако нужно принимать во внимание, что с технической стороны такое освобождение может оказаться невозможным в связи с нормативным регулированием соответствующей процедуры на уровне подзаконных актов. Согласно Порядку, для освобождения от уплаты пошлины импортер должен предъявить таможенному органу простой вексель на сумму государственной пошлины, которая подлежала бы уплате с импортируемого товара при отсутствии налоговой льготы. Такой вексель выпускается импортером со сроком погашения 30 дней и, если в указанный срок он не будет погашен, считается налоговым долгом, подлежащим взысканию. Процедура погашения векселя, которая предусмотрена Порядком, не была изменена после вступления в силу Таможенного кодекса.
Согласно пункту 7 Порядка, вексель может быть погашен по представлению налоговому органу ряда документов, который включает и документ о государственной регистрации иностранной инвестиции. В случае, если инвестируемое имущество будет ввезено, а регистрация инвестиции проведена не будет, налоговые органы откажут в погашении выданного векселя. К сожалению, отстоять установленную законом льготу в данном случае будет крайне сложно - действия налогового органа будут четко соответствовать требования Порядка. Убедить же суд в том, что Порядок не соответствует нормам Таможенного кодекса и Закона будет довольно проблематично.
Таким образом, с практической точки зрения применить льготу, которую предоставляет Таможенный кодекс не требуя регистрации иностранной инвестиции, будет сложно пока инвестиция не будет зарегистрирована.
Также положения части 2 статьи 287 Таможенного кодекса вызывают вопросы относительно того, может ли предприятие с иностранными инвестициями отчуждать импортированное имущество до истечения трех лет с момента его ввоза. Так, согласно абзацу 1 части 2 статьи 287 Таможенного кодекса, имущество, ввезенное иностранным инвестором в качестве взноса в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, в случае его отчуждения в течение трех лет с момента импорта подлежит обложению ввозной пошлиной в полном размере. На первый взгляд, данное положение довольно однозначно требует неотчуждения импортированного имущественного взноса в течение трех лет.
Однако, необходимо обратить внимание на положения абзаца 2 части 2 статьи 287 Таможенного кодекса, которая содержит общую норму об освобождении инвестируемого имущества от обложения ввозной пошлиной. Данная общая норма не содержит требования о неотчуждении имущества, ввезенного в качестве взноса в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями. Возникает вопрос о том, каким образом необходимо применять абзац 1 и абзац 2 части 2 статьи 287 Таможенного кодекса.
По нашему мнению, требования абзаца 1 части 2 статьи 287 Таможенного кодекса могут применяться только в том случае, когда инвестируемое имущество было ввезено иностранным инвестором. Данное требование четко прописано в данном абзаце и, исходя из правил толкования правовых норм, применяется ко всему абзацу.
В то же время, на практике, импортером инвестируемого имущества как правило выступает предприятие с иностранными инвестициями а не сам иностранный инвестор. В силу того, что субъектный состав описанный в абзаце 1 части 2 статьи 287 Таможенного кодекса отличается от лица, которое ввозит имущество, требования данного абзаца (включая запрет отчуждения имущества в течение трех лет) применяться не должны.
Как следствие, к такому имуществу могут применяться только требования абзаца 2 части 2 статьи 287 Таможенного кодекса, которые не предусматривают обязанность уплаты ввозной пошлины с инвестируемого имущества в случае его продажи ранее, чем через три года после ввоза.
Описанная выше ситуация весьма подобна ситуации сложившейся с применением положений статей 56.18 и 56.19 Налогового кодекса, которые касаются права плательщиков налогов на судебное обжалование решений о начислении денежных обязательств в части продолжительности и начала сроков для соответствующего решения. Напомним вам, что согласно статье 56.18 Налогового кодекса установлен срок исковой давности для обжалования решения налоговых органов, который составляет 1095 дней и продолжается на срок, в течение которого проходило административное обжалование решения. В то же время, статья 56.19 Налогового кодекса устанавливает срок исковой давности в один месяц с дня окончания процедуры административного обжалования (что намного меньше, чем срок установленным статьей 56.19 Налогового кодекса).
При рассмотрении обозначенной правовой коллизии Высший административный суд Украины в письме от 10 февраля 2011 года № 203/11/13-11 указывает на необходимость применения в данной ситуации правила «конфликта интересов» (статья 56.21 Налогового кодекса), согласно которому в случае неоднозначной трактовки прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов решение принимается в пользу плательщиков налогов.
Как мы уже отмечали, положения абзаца 1 и абзаца 2 части 2 статьи 287 Таможенного кодекса могут трактоваться неоднозначно, и один из возможных вариантов трактования - это разделение субъектов, к которым данные положения должны применяться. По нашему мнению, в данной ситуации, как и в случае, описанном выше, должно применяться правило конфликта интересов: статья 56.21 Налогового кодекса предусматривает, что правило «конфликта интересов» применяется при наличии неоднозначного толкования норм любых нормативных актов, при условии только что такие нормы устанавливают права и обязанности налогоплательщиков. В силу того, что вопросы уплаты ввозной пошлины являются вопросами налогообложении, а рассматриваемые нормы регулируют права и обязанности налогоплательщиков, правило конфликта интересов должно применяться к положениям абзаца 1 и абзаца 2 части 2 статьи 287 Таможенного кодекса.
Принимая во внимание правило конфликта интересов, мы считаем что имущество ввезенное предприятием с иностранными инвестициями в качестве взноса в уставный фонд от иностранного инвестора, может быть отчуждено, в том числе в течение трех лет с момента ввоза, и таможенная пошлина при этом не должна быть уплачена.
В отличие от ситуации с регистрацией иностранных инвестиций, беспошлинная продажа по нашему мнению является практически возможной. Это связано с тем, что вексель, выданный при ввозе, на момент отчуждения инвестируемого будет уже погашен. То есть, налоговая сможет провести доначисления ввозной пошлины только при проведении проверки, путем вынесения соответствующего уведомления-решения. Как следствие, налоговое обязательство может быть обжаловано налогоплательщиком в суде в общем порядке, а шансы выиграть в судебном споре (при его возникновении) в данном вопросе будут намного выше.
Вадим Медведев и Анна Мельничук, юристы ЮФ Авеллум Партнерс
