ВАСУ поставив точку в питанні обліку збитків минулих років

Схоже, епопея з невизнанням податківцями правомірності обліку платниками податків збитків 2008 - 2010 років при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток в друго-четвертому кварталах 2011 року підходить до свого логічного завершення. Цілком можливо, що точку в спорах платників податків і податкових органів з цього питання визначенням від 17.07.2012 року № До/9991/32014/12 поставив ВАСУ.

Позиція ВАСУ. Історія судового розгляду у цій справі була досить типовою для більшості платників податків, що зіткнулися з невизнанням податківцями правомірності віддзеркалення збитків минулих років в податковій декларації по податку на прибуток за другий квартал 2011 рік. За результатами камеральной перевірки податкові органи дійшли висновку про завищення ТОВ негативного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток майже на 2 мільйони гривен (непогашені збитки 2010 року) і податковим повідомленням-рішенням зменшили його. Суди першої і апеляційної інстанцій визнали неправомірність дій податківців, але ті не змирилися і оскаржили рішення попередніх судів у ВАСУ.

ВАСУ визнав, що абзац другий п. 3 підрозділи 4 розділи XX НК передбачає право платника податків відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму негативного значенняяка є результатом розрахунку об'єкту оподаткування за результатами першого кварталу 2011 року. Але на відміну від податківців, які на підставі цієї норми зробили висновок про можливість віднесення до складу витрат виключно тих збитків, що утворилися в першому кварталі 2011 року (см лист ДПАУ від 12.09.2011 року № 10-2018/3582), ВАСУ визнав можливість обліку і тих збитків, що утворилися в 2010 році.

Річ у тому, що розрахунок об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі тих, що діяли до 1 квітня 2011 року норм Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". Пунктом 6.1 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має негативне значення об'єкту оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого негативного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкту оподаткування за результатами півріччя, трьох кварталів і року здійснюється з урахуванням негативного значення об'єкту оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого негативного значення.

Але в 2010 році ця норма застосовувалася з урахуванням п. 22.4 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", який обмежував суму негативного значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 % негативного значення, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набуття чинності вказаної норми). В той же час в 2011 році сума негативного значення, яка відповідно до п. 22.4 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" не була врахована у складі валових витрат,, і негативне значення об'єкту оподаткування, яке виникло в 2010 році, підлягали включенню до складу валових витрат в порядку, встановленому ст. 6 вказаного Закону, без обмеженьвстановлених п. 22.4 Закону.

Таким чином, ВАСУ дійшов висновку, що в 2011 році встановлені пунктом 22.4 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" обмеження відносно можливості обліку усієї суми негативного значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. Зате прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року усю суму негативного значення об'єкту оподаткування, яке виникло в 2010 році. А раз так, то до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню усі суми негативного значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток: як ті, які утворилися за станом на 1 січня 2010 року, так і ті, які виникли впродовж 2010 року. І, відповідно, розрахунок об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з обліком у складі валових витрат цього податкового періоду усіх сум негативного значення, які утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також впродовж 2010 року.

У свою чергу, згідно п. 3 підрозділи 4 розділи XX НК, якщо результатом розрахунку об'єкту оподаткування платника податків з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року являється негативне значення, то сума такого негативного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума негативного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу розраховується з обліком у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум негативного значення, які утворилися за станом на 1 січня 2010 рокуа також тих, які виникли впродовж 2010 року. Надалі розрахунок об'єкту оподаткування за результатами другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням негативного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого негативного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього п. 3 підрозділи 4 розділи XX НК в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволило ВАСУ дійти висновку про те, що приведене в цій нормі поняття "Негативне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" - це негативне значення, отримане як розрахунок значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм діючого на якийсь час проведення розрахунку законодавствау тому числі відносно визначення складу валових витрат, які враховувалися при визначенні об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року.

Додатковим аргументом на користь правомірності обліку в другому кварталі 2011 року негативного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року в повному об'ємі, послужила форма податковій декларації по податку на прибуток, в рядок 06.6 якій, на думку ВАСУ, підлягало перенесенню в повному об'ємі негативне значення рядка 08 декларацій по податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

До того ж, ні Закон "Про оподаткування прибутку підприємств", ні НК не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами негативного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум негативного значення попередніх податкових періодів.

Думка "Ю&З": По суті, ВАСУ підтвердив те, що і "Ю&З" (см статтю "Роз'яснення тижня : ДПАУ заперечує можливість обліку збитків минулих років"), і Комітет ВР з питань фінансів, банківської діяльності, податкової і митної політики (см лист від 18.10.2011 року № 04-39/10-1052) говорили відразу після публікації листів ГНСУ від 08.09.2011 року № 828/3/15-1212 і від 12.09.2011 року № 10-2018/3582. Думка ГНСУ про неможливість обліку збитків, що виникли до 1 січня 2011 року при визначенні об'єкту оподаткування за другою, - четвертий квартали 2011 року, відразу ж було піддано критиці, і усі аргументи податківців вже тоді (восени 2011 року) наткнулися на сильніші контраргументи юристів.

І тільки суперечлива судова практика першою і апеляційною інстанцій адміністративних судів залишала певні надії податківцям і примушувала нервувати платників податків. Тепер же є надія на те, що спори відносно правомірності обліку збитків минулих років при визначенні об'єкту оподаткування за другою - четвертий квартали 2011 року стихнуть, а можливо, і зовсім відійдуть в минуле.

Звичайно, податківці ще можуть добитися від ВАСУ протилежного рішення. У нас адже і касаційна інстанція не завжди діє послідовно. Ось тільки є передчуття, що податківцям воно вже і не особливо потрібно. Адже зрозумівши проиграшность своєї позиції відносно можливості обліку збитків минулих років в 2011 році, вони добилися введення на законодавчому рівні обмеження на облік збитків, що залишилися, що утворилися/, за станом на 1 січня 2012 рокуу складі об'єкту оподаткування в 2012 - 2015 роках. Тепер згідно п. 3 підрозділи 4 розділи XX НК впродовж 2012 - 2015 років платники податків зможуть щороку враховувати не більше 25 % суми негативного значення об'єкту оподаткування, що утворилося за станом на 1 січня 2012 року. Детальний аналіз цього обмеження читайте тут.

Підтвердженням того, що ГНСУ "здалася" і більше не тішить себе ілюзіями відносно можливості стягнення збитків минулих років, відбитих в деклараціях по податку на прибуток за другий, друго-третій і друго-четвертий квартали 2011 року, служить і Узагальнювальна податкова консультація, затверджена наказом від 05.07.2012 року № 575. У ній ГНСУ прямо визнала, що в 2011 році залишок суми негативного значення об'єкту оподаткування, яке виникло до 2010 року і не було у складі валових витрат, а також негативне значення об'єкту оподаткування, що виникло в 2010 році, підлягали включенню до складу валових витрат платників податку на прибуток без обмежень. І більше того, роз'яснила, як виправити свої податкові декларації тим платникам податків, які, побоявшись претензій податківців, вважали за краще "забути" про свої збитки минулих років.

ВИСНОВОК:

ВАСУ остаточно визнав можливість включення до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року негативного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року. Причому було визнано, що розрахунок суми негативного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється без будь-яких обмежень сум негативного значення, які утворилися за станом на 1 січня 2010 року, і тих, які виникли впродовж 2010 року, і які не були погашені наростаючим підсумком впродовж попередніх звітних періодів.

З урахуванням цього рішення платники податків, що не зуміли відстояти правомірність обліку збитків минулих років при визначенні об'єкту оподаткування за результатами своєї діяльності в другому, другому, - третій і другий - четвертому кварталах 2011 року в першій і апеляційній інстанціях, цілком можуть розраховувати на успіх в касаційній інстанції. А якщо ВАСУ раптом поміняє свою точку зору - зможуть оскаржити це рішення у ВСУ.

_______________________

"ЮРИСТ & ЗАКОН" - це електронне аналітичне видання, що входить в інформаційно-правові системи ЛІГА :ЗАКОН і створене спеціально для юристів і фахівців, що потребують якісної аналітичної інформації про зміни, що відбуваються в правовому полі України. З питань придбання "ЮРИСТ & ЗАКОН" звертайтеся до менеджерам ЛІГА :ЗАКОН чи до регіональним дилерам.