Похоже, эпопея с непризнанием налоговиками правомерности учета налогоплательщиками убытков 2008 - 2010 годов при определении объекта налогообложения налогом на прибыль во втором-четвертом кварталах 2011 года подходит к своему логическому завершению. Вполне возможно, что точку в спорах налогоплательщиков и налоговых органов по этому вопросу определением от 17.07.2012 года № К/9991/32014/12 поставил ВАСУ.
Позиция ВАСУ. История судебного разбирательства по этому делу была довольно типичной для большинства налогоплательщиков, столкнувшихся с непризнанием налоговиками правомерности отражения убытков прошлых лет в налоговой декларации по налогу на прибыль за второй квартал 2011 год. По результатам камеральной проверки налоговые органы пришли к выводу о завышении ООО отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль почти на 2 миллиона гривен (непогашенные убытки 2010 года) и налоговым уведомлением-решением уменьшили его. Суды первой и апелляционной инстанций признали неправомерность действий налоговиков, но те не смирились и обжаловали решения предыдущих судов в ВАСУ.
ВАСУ признал, что абзац второй п. 3 подраздела 4 раздела XX НК предусматривает право налогоплательщика отобразить в составе расходов второго квартала 2011 года сумму отрицательного значения, которая является результатом расчета объекта налогообложения по результатам первого квартала 2011 года. Но в отличие от налоговиков, которые на основании этой нормы сделали вывод о возможности отнесения в состав расходов исключительно тех убытков, что образовались в первом квартале 2011 года (см. письмо ГНАУ от 12.09.2011 года № 10-2018/3582), ВАСУ признал возможность учета и тех убытков, что образовались в 2010 году.
|
Евгений Даниленко, аналитик еженедельника «ЮРИСТ & ЗАКОН» |
Дело в том, что расчет объекта налогообложения за первый квартал 2011 года осуществлялся на основании действовавших до 1 апреля 2011 года норм Закона «О налогообложении прибыли предприятий». Пунктом 6.1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» было определено, что если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
Но в 2010 году эта норма применялась с учетом п. 22.4 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», которая ограничивала сумму отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, которое образовалось состоянием на 1 января 2010 года. В состав валовых расходов плательщика налога на прибыль за III квартал 2010 года подлежало включению лишь 20 % отрицательного значения, которое образовалось состоянием на 1 января 2010 года (после вступления указанной нормы в силу). В то же время в 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с п. 22.4 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» не была учтена в составе валовых расходов, и отрицательное значение объекта налогообложения, которое возникло в 2010 году, подлежали включению в состав валовых расходов в порядке, установленном ст. 6 указанного Закона, без ограничений, установленных п. 22.4 Закона.
Таким образом, ВАСУ пришел к выводу, что в 2011 году установленные пунктом 22.4 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» ограничения относительно возможности учета всей суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль в составе валовых расходов не применялись. Зато прямо предусматривалось право учесть в составе валовых расходов первого квартала 2011 года всю сумму отрицательного значения объекта налогообложения, которое возникло в 2010 году. А раз так, то в состав валовых расходов первого квартала 2011 года подлежали включению все суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль: как те, которые образовались по состоянию на 1 января 2010 года, так и те, которые возникли в течение 2010 года. И, соответственно, расчет объекта налогообложения за первый квартал 2011 года должен был осуществляться с учетом в составе валовых расходов этого налогового периода всех сумм отрицательного значения, которые образовались состоянием на 1 января 2010 года, а также в течение 2010 года.
В свою очередь, согласно п. 3 подраздела 4 раздела XX НК, если результатом расчета объекта налогообложения налогоплательщика из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению к расходам второго календарного квартала 2011 года.
Таким образом, в состав валовых расходов второго календарного квартала 2011 года подлежит включению сумма отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года, которая, в свою очередь, рассчитывается с учетом в составе валовых расходов первого календарного квартала 2011 года сумм отрицательного значения, которые образовались по состоянию на 1 января 2010 года, а также тех, которые возникли в течение 2010 года. В дальнейшем расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго - четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом к полному погашению такого отрицательного значения.
При этом толкование абзаца третьего п. 3 подраздела 4 раздела XX НК в системной взаимосвязи с абзацем вторым этого же пункта позволило ВАСУ прийти к заключению о том, что приведенное в этой норме понятие «отрицательное значение, полученное в первом квартале 2011 року» - это отрицательное значение, полученное как расчет значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года на основании норм действующего на время проведения расчета законодательства, в том числе относительно определения состава валовых расходов, которые учитывались при определении объекта налогообложения за первый квартал 2011 года.
«Отрицательное значение, полученное в первом квартале 2011 року» - это отрицательное значение, полученное как расчет значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года на основании норм действующего на время проведения расчета законодательства |
Дополнительным аргументом в пользу правомерности учета во втором квартале 2011 года отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года в полном объеме, послужила форма налоговой декларации по налогу на прибыль, в строку 06.6 которой, по мнению ВАСУ, подлежало перенесению в полном объеме отрицательное значение строки 08 декларации по налогу на прибыль предприятия за первый квартал 2011 года.
К тому же, ни Закон «О налогообложении прибыли предприятий», ни НК не предусматривают возможности ограничить формирование расходов второго квартала 2011 года лишь теми суммами отрицательного значения, которые возникли как результат деятельности именно первого квартала 2011 года, без учета непогашенных нарастающим итогом сумм отрицательного значения предыдущих налоговых периодов.
Мнение «Ю&З»: По сути, ВАСУ подтвердил то, что и «Ю&З» (см. статью «Разъяснение недели: ГНАУ отрицает возможность учета убытков прошлых лет»), и Комитет ВР по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики (см. письмо от 18.10.2011 года № 04-39/10-1052) говорили сразу после опубликования писем ГНСУ от 08.09.2011 года № 828/3/15-1212 и от 12.09.2011 года № 10-2018/3582. Мнение ГНСУ о невозможности учета убытков, возникших до 1 января 2011 года при определении объекта налогообложения за второй - четвертый кварталы 2011 года, сразу же было подвергнуто критике, и все аргументы налоговиков уже тогда (осенью 2011 года) наткнулись на более сильные контраргументы юристов.
И только противоречивая судебная практика первой и апелляционной инстанций административных судов оставляла определенные надежды налоговикам и заставляла нервничать налогоплательщиков. Теперь же есть надежда на то, что споры относительно правомерности учета убытков прошлых лет при определении объекта налогообложения за второй - четвертый кварталы 2011 года поутихнут, а возможно, и вовсе отойдут в прошлое.
Конечно, налоговики еще могут добиться от ВАСУ противоположного решения. У нас ведь и кассационная инстанция не всегда действует последовательно. Вот только есть предчувствие, что налоговикам оно уже и не особо надо. Ведь поняв проиграшность своей позиции относительно возможности учета убытков прошлых лет в 2011 году, они добились введения на законодательном уровне ограничения на учет убытков, образовавшихся/оставшихся по состоянию на 1 января 2012 года, в составе объекта налогообложения в 2012 - 2015 годах. Теперь согласно п. 3 подраздела 4 раздела XX НК в течение 2012 - 2015 годов налогоплательщики смогут каждый год учитывать не более 25 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения, образовавшегося по состоянию на 1 января 2012 года. Детальный анализ этого ограничения читайте здесь.
Подтверждением того, что ГНСУ «сдалась» и больше не тешит себя иллюзиями относительно возможности взыскания убытков прошлых лет, отраженных в декларациях по налогу на прибыль за второй, второй-третий и второй-четвертый кварталы 2011 года, служит и Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом от 05.07.2012 года № 575. В ней ГНСУ прямо признала, что в 2011 году остаток суммы отрицательного значения объекта налогообложения, которое возникло до 2010 года и не было в составе валовых расходов, а также отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежали включению в состав валовых расходов плательщиков налога на прибыль без ограничений. И более того, разъяснила, как исправить свои налоговые декларации тем налогоплательщикам, которые, побоявшись претензий налоговиков, предпочли «забыть» о своих убытках прошлых лет.
ВЫВОД:
ВАСУ окончательно признал возможность включения в состав расходов второго календарного квартала 2011 года отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года. Причем было признано, что расчет суммы отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года осуществляется без любых ограничений сумм отрицательного значения, которые образовались по состоянию на 1 января 2010 года, и тех, которые возникли в течение 2010 года, и которые не были погашены нарастающим итогом в течение предыдущих отчетных периодов.
С учетом этого решения налогоплательщики, не сумевшие отстоять правомерность учета убытков прошлых лет при определении объекта налогообложения по результатам своей деятельности во втором, втором - третьем и втором - четвертом кварталах 2011 года в первой и апелляционной инстанциях, вполне могут рассчитывать на успех в кассационной инстанции. А если ВАСУ вдруг поменяет свою точку зрения - смогут обжаловать это решение в ВСУ.
_______________________
«ЮРИСТ & ЗАКОН» - это электронное аналитическое издание, входящее в информационно-правовые системы ЛІГА:ЗАКОН и созданное специально для юристов и специалистов, нуждающихся в качественной аналитической информации об изменениях, происходящих в правовом поле Украины. По вопросам приобретения «ЮРИСТ & ЗАКОН» обращайтесь к менеджерам ЛІГА:ЗАКОН или к региональным дилерам.
