Зміни в українському законодавстві останніх двох років можна назвати фундаментальними. Без перебільшення можна говорити, що істотно змінилося законодавче регулювання в усіх сферах, які впливають на здійснення господарської діяльності.
Але при цьому низка проблемних колізійних запитань так і залишилася поза увагою законодавця. Одним з таких питань, на наш погляд, є питання контролю повноти вступу валютної виручки по зовнішньоекономічних контрактах резидентів України про надання послуг резидентам інших держав, зокрема, Російській Федерації, на прикладі законодавства якої ми постараємося охарактеризувати проблему і шляхи її можливого рішення.
Суть проблеми залишається незмінною вже багато років: при розрахунку за виконані роботи (надані послуги) з українським виконавцем російський замовник перераховує на рахунок контрагента не усю суму, вказану як вартість виконаних робіт, а за вирахуванням податку на додану вартість, який утримується з суми виплати. Основою для такого здійснення виплат є порядок, встановлений відповідно до Податкового Кодексу Російської Федерації. Так, при здійсненні операцій по імпорту ПДВ нараховується за російським законодавством не на вартість отриманих послуг (як в Україні), а обчислюється з цієї вартості.
Отже, органи податкової служби України розцінюють вступ сум по зовнішньоекономічних контрактах, зменшених на обчислений російський ПДВ, як неповний вступ валютної виручки і послідовно пред'являють претензії підприємствам - українським резидентам.
Розглядаючи цю проблему, слід проаналізувати позицію як російських, так і українських фіскальних органів, механізми для мінімізації ризиків застосування санкцій цими органами, що склалися, і міжнародну практику.
З точки зору російського замовника, на підставі ст. 161 НК РФ при реалізації послуг, місцем реалізації яких є територія РФ, платниками податків - іноземними особами, що не перебувають на обліку в податкових органах в якості платників податків, податкова база обчислюється як сума доходу від реалізації цих послуг з урахуванням податку. При цьому податкова база визначається податковими агентами, якими визнаються платники податків РФ, придбаваючі послуги на території РФ у іноземних осіб. І найголовніше - ст. 168 НК РФ передбачає, що при реалізації товарів (робіт, послуг) платник податків додатково до ціни (тарифу) товарів (робіт, послуг), що реалізовуються, зобов'язаний пред'явити до оплати покупцеві цих товарів (робіт, послуг) відповідну суму податку. А податкові агенти, у свою чергу, зобов'язані обчислити і утримати суму податку за рахунок засобів, що підлягають перерахуванню платникові податків - іноземній особі (ч. 4 ст. 173 НК РФ).
Норми російського податкового законодавства встановлюють, що сума ПДВ не включається у вартість робіт і фактично утримується з суми, що підлягає перерахуванню платникові податків - іноземній особі |
Усе викладене свідчить про те, що норми російського податкового законодавства встановлюють, що сума ПДВ не включається у вартість робіт і фактично утримується з суми, що підлягає перерахуванню платникові податків - іноземній особі.
У свою чергу, податкові органи України в якості виручки в іноземній валюті розцінюють суми доходу від реалізації робіт (послуг) по ВЭД-контрактах з урахуванням російського ПДВ, т. е. суми більші, ніж поступають на рахунок підприємству - резидентові України, що робить послуги нерезиденту.
Законом України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (далі - Закон) виручка резидентів в іноземній валюті (в даному випадку за зроблені нерезидентам послуги) підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках в терміни виплати заборгованостей, вказані в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів, у разі експорту робіт (послуг) - з моменту підписання акту або іншого документу, що засвідчує виконання робіт, надання послуг. А порушення цього терміну тягне відповідальність, передбачену ст. 4 Закони, у вигляді стягнення пені за кожен день прострочення у розмірі 0,3 % від суми не отриманої виручки в іноземній валюті, перерахованій в грошову одиницю України по валютному курсу НБУ на день виникнення заборгованості.
Даючи роз'яснення з цього питання, ДПАУ в листі від 08.01.2003 р. № 247/7/15-3417-26 виклала офіційну позицію українських податкових органів з цього питання і відмітила, що вступ у встановлений термін валютної виручки не в повному об'ємі, передбаченому в контракті, а зменшеному на суму сплаченого на митній території Російської Федерації ПДВ не звільняє резидента України від відповідальностіпередбаченій ст. 4 Закони.
У цій ситуації слід звернутися до міжнародної практики, яку широко застосовують українські підприємства, що роблять послуги на території інших держав (зокрема РФ), для мінімізації ризиків застосування до них санкцій за порушення валютного законодавства.
Так, сторони в контракті (а також в актах прийняття робіт або послуг, що оформляються) вказують тільки ціну товару (робіт, послуг). Т. е. загальна сума вартості з урахуванням ПДВ Російської Федерації у вищеперелічених документах не вказується. При цьому сторонами застосовується широко поширений в міжнародній діловій практиці підхід, який іменується "gross-up". Вказаний підхід (обмовка) дозволяє чітко розмежувати суму оплачуваних послуг (сума, що підлягає зарахуванню на банківський рахунок українського виконавця в уповноваженому українському банку) і суму ПДВ, що підлягає перерахуванню російським замовником до бюджету РФ у вигляді чітко прописаної обмовки в контракті. Важливо відмітити, що при цьому не переходить обов'язок по сплаті податку від однієї особи до іншого.
Помітимо, що офіційні представники Міністерства фінансів і Державної податкової служби РФ неодноразово виступали з роз'ясненнями про допустимість обмовок "gross-up", відмічаючи наступне: "якщо іноземна особа не враховує у вартості товарів (робіт, послуг) суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету Російської Федерації, російська організація самостійно визначає податкову базу для цілей цього податку, тобто збільшує вартість товарів (робіт, послуг) на суму ПДВ і сплачує цей податок до бюджету за рахунок власних засобів".
Застосування "gross-up" не суперечить податковому законодавству як РФ, так і України |
Т. е. застосування цього способу закріплення зобов'язань сторін не суперечить податковому законодавству обох країн і повністю відповідає цивільному і господарському законодавству РФ і України, де закріплений принцип широкої диспозитивності договору/контракту, а також дозволяє мінімізувати можливі проблеми при спілкуванні і з українськими, і з російськими фіскальними органами.
Незважаючи на зручність і прийнятність запропонованого варіанту роботи, він не може повністю зняти усі проблеми і нерозуміння при здійсненні контролю податковими органами, тому багато підприємців вважають за краще створювати на території РФ структуру дочірніх підприємств, що по суті тягне невступ виручки в Україну. Врегулювання цієї проблеми на законодавчому рівні і зміна підходу до контролю за вступом валютної виручки може усунути існуючі риски.
