Блокування податкових накладних залишається чи не найпоширенішою проблемою бізнесу, яка суттєво впливає на ефективність роботи з огляду на тривалу процедуру розблокування в адміністративному та судовому порядку, перешкоджає відображенню сум податкового кредиту, веде до репутаційних ризиків через втрату довіри контрагентів та загрожує фінансовими санкціями.
Зважаючи на поширеність цієї проблеми, судова практика щодо оскарження блокування податкових накладних вже тривалий час є численною і чи не найбільш сталою порівняно з іншими категоріями судових справ, у зв'язку з чим переважна більшість судових справ закінчуються на стадії апеляційного перегляду. І навіть у випадку оскарження судових рішень до Верховного Суду, подолати так звані "касаційні фільтри" та домогтись касаційного перегляду справи податковому органу вдається не часто. Правові позиції у цій категорії справ є важливими для бізнесу. Найголовніші висновки судів за підсумком 2024 року доцільно проаналізувати.
Оцінка реальності здійснення господарських операцій між господарюючими суб'єктами в межах судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних
Одним з найпоширеніших тверджень податкового органу є те, що за результатом дослідження поданих платником податку пояснень та документів, а також змісту господарських правовідносин на предмет їх нереальності відсутній фактичний характер таких відносин, що унеможливлює реєстрацію податкової накладної.
На противагу таким доводам вже сформувалась усталена практика правових позицій Верховного Суду у 2024 році.
Так, у постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22 Верховний Суд наголосив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних.
Аналогічну правову позицію викладено і в постановах Верховного Суду від 18 січня 2024 року у справі № 440/5989/20, від 14 серпня 2024 року у справі № 120/5503/23, де касаційний суд вказав, що змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Також у постанові від 16 травня 2024 року у справі № 400/11727/23 Верховний Суд підсумував, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб'єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.
Відтак, оцінка змісту господарських відносин на предмет їх реальності може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків, а не в межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної. Податковий орган має перевірити виключно відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями, а не вдаватись до висновків чи дій поза межами відповідних повноважень.
Відкрийте законодавство на 360! Спробуйте нову LIGA360 з інноваційними зв'язками документів. До кожного НПА - знайдуться пов'язані закони, судові рішення, практичні ситуації та аналітичні документи. Замовте презентацію для своєї компанії.
Необхідність надання платником податку достатнього обсягу документів для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування
Фактичні обставини справи № 440/5004/23 полягали в тому, що позивачем як постачальником було укладено з покупцем договір поставки товару, на підставі якого здійснено фактичну поставку товару і за наслідком господарської операції складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідну податкову накладну. Надалі контрагент звернувся до позивача-постачальника з проханням про повернення частини попередньо поставленого товару у зв'язку з низьким попитом на нього. Позивач не заперечував проти часткового повернення товару, відтак, 01 грудня 2022 року було підписано накладну на повернення, згідно з якою контрагентом відпущено, а позивачем прийнято товар. Водночас 28 грудня 2022 року було підписано ще один документ про повернення товару постачальнику, відповідно до якого повернуто той самий товар, що й у накладній на повернення від 01 грудня 2022 року. Того ж дня, 28 грудня 2022 року, позивач перерахував контрагенту кошти за повернутий товар та склав розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до вже зареєстрованої податкової накладної, відповідно до якого відкориговано обсяг постачання.
За результатами розгляду розрахунку коригування податковим органом реєстрація розрахунку коригування була зупинена на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підприємству було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК. За наслідком розгляду повідомлення позивача з поясненнями податковим органом було відмовлено у реєстрації розрахунку коригування.
Суди першої та апеляційної інстанції відмовили в задоволенні позову, мотивуючи рішення тим, що поданий позивачем пакет документів не містив достатніх документів для реєстрації розрахунку коригування, натомість фактично підтверджував безпідставність його складення 28 грудня 2022 року, оскільки товариство не надало жодного документа, який би засвідчив настання на вказану дату події, яка обумовила складення розрахунку коригування.
Платник наполягав на тому, що податковий орган не мав правових підстав для відмови в реєстрації розрахунку коригування, оскільки, зупинивши реєстрацію розрахунку коригування, не зазначив конкретного переліку документів, які він вважає належними і достатніми для прийняття позитивного рішення, посилаючись на правову позицію Верховного Суду у справі № 160/18840/22.
Верховний Суд у постанові від 2 липня 2024 року, досліджуючи встановлені судами обставини та доводи касаційної скарги, вказав, що не заперечує тих висновків, на які посилається касатор, однак вважає за необхідне звернути увагу на висновки Верховного Суду викладені в постанові від 21 лютого 2023 року у справі № 2240/3271/18, відповідно до яких предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання ДФС України зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Касаційний суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій стосовно того, що подані позивачем документи не можуть вважатися достатніми для підтвердження операції, вчиненої 28 грудня 2022 року, та для реєстрації розрахунку коригування, оскільки у податкового органу були відсутні будь-які документи, які б підтверджували повернення товару на цю дату підприємством (ТТН на повернення продукції та оприбуткування її на складі).
Відтак, є доцільним нагадати, що платники мають ретельно підходити до формування доказової бази та подачі документів у випадку зупинення ПН/РК, позаяк попри сталу правову позицію щодо обов'язку податкового органу зазначати чіткий перелік документів, необхідний на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної (який фактично виконується вкрай рідко), превалюючими все ж є обставини достатності документальних підстав та події для реєстрації ПН/РК.
Інститут вжиття заходів забезпечення позову у справах щодо реєстрації податкових накладних
З урахуванням суттєвого навантаження на судову систему, яке з кожним місяцем має тенденцію лише до збільшення, не є секретом, що фактична тривалість процесу судового оскарження як самого блокування податкових накладних, так і рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку може тривати більше року. Відповідно підприємства користуються інструментом забезпечення позову шляхом зупинення дії відповідних рішень з метою мінімізації негативних наслідків для господарської діяльності.
Звертаючись із заявами про забезпечення позову шляхом зупинення дії рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, позивачі одноголосно наголошують, що таке рішення тягне за собою зупинення реєстрації всіх без виключення податкових накладних / розрахунків коригування, поданих платником. Це призводить до покладення на підприємство додаткового обов'язку із надання податковому органу пояснень і додаткових документів, неможливості сформувати податковий кредит за відповідною податковою накладною. Такі обставини, своєю чергою, можуть призвести до припинення господарських відносин між підприємством та його контрагентом, неотримання прибутку, неможливості виплатити заробітну плату та сплатити податки, а також до припинення господарської діяльності взагалі. Позивачі вказують, що вжиття заходів забезпечення позову у запропонований заявником спосіб не зумовлює фактичного вирішення спору та має наслідком виключно збереження поточного становища до розгляду справи по суті.
Так, у справі № 160/19014/23 суди першої та апеляційної інстанцій відповідну заяву задовольнили з огляду на те, що включення заявника до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, призведе до зупинення господарської діяльності підприємства та настання невідворотних наслідків, в тому числі отримання збитків та необхідності вивільнення працівників. Також врахували, що оскаржуване у цій справі рішення зачіпає права не тільки позивача, а і його контрагентів.
Верховний Суд у постанові від 8 лютого 2024 року з такими висновками судів не погодився та вказав про відсутність законодавчих підстав вважати, що зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є безумовною підставою для відмови в реєстрації цих документів податкової звітності. Перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості платника податків здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної / розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю.
Суд касаційної інстанції дослідив долучені до заяви про забезпечення позову докази (копії штатного розпису, договори з контрагентами) та дійшов висновку про відсутність обґрунтованої підстави вважати, що внаслідок невжиття заходів забезпечення позову у запропонований ним спосіб настануть такі наслідки, які ускладнять чи унеможливлять виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Важливо також те, що касаційний суд відхилив посилання позивача на постанову Верховного Суду від 27 вересня 2023 року у справі № 420/10012/22, де мали місце аналогічні правовідносини, зазначивши, що у вказаній справі існування загрози завдання шкоди, а також факту зупинення реєстрації всіх без виключення податкових накладних та розрахунків коригування заявника підтверджувалось дослідженими доказами, а не ґрунтувалось на припущеннях ймовірного настання наслідків у майбутньому. Саме це було визначальним для висновку судів про дійсну необхідність вжиття заходів забезпечення позову. Водночас у межах цієї справи відповідних доказів позивач не надав, а самого лише твердження про можливе настання негативних наслідків для суб'єкта господарювання недостатньо.
Резюмуючи, касаційний суд зазначив, що віднесення певних платників податків до ризикових є по суті формою здійснення контролюючим органом податкового контролю, який, в тому числі, спрямований і на забезпечення прав та інтересів інших суб'єктів господарювання в частині правильності відображення ними результатів господарської діяльності з метою оподаткування. Водночас, за позивачем залишається право належними документами довести реальність здійснення фінансово-господарських операцій у межах своєї господарської діяльності, та у разі повноти документів по даних операціях, подальшого прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування. Та обставина, що надання додаткових документів та пояснень у кожному конкретному випадку вимагає значного часу та зусиль, не може сприйматися як визначена законом підстава для забезпечення позову.
Ідентична за змістом позиція суду касаційної інстанції у вказаній категорії справ щодо можливості вжиття заходів забезпечення позову є сталою і в подальшому була підтримана в постановах Верховного Суду від 28 лютого 2024 року у справі № 160/24752/23, від 7 серпня 2024 року у справі № 160/1248/24.
Підсумовуючи проаналізовану судову практику, можна з впевненістю сказати про її критично важливу роль для платників податків, оскільки їх висновки не лише підтверджують неправомірність дій податкового органу, а й орієнтують підприємства на те, як правильно діяти та які документи слід подавати як контролюючому органу, так і в подальшому до суду у випадку оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) для доведення належного виконання свого обов'язку та правомірності наданих до реєстрації податкових накладних.
Олександр Матохнюк,
молодший юрист Asters
Хочете отримати ще більше аналітичних матеріалів за цією темою? Вони постійно доповнюються в новій LIGA360. Дізнайтесь більше переваг, замовивши персональну презентацію менеджера.
