Процес блокування податкових накладних умовно можна розділити на два етапи: зупинення реєстрації податкової накладної та відмова в реєстрації податкової накладної.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі, права та обов'язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ № 1165 від 11.12.2019 року (далі - Порядок № 1165).
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі (далі - Порядок № 520).
За загальним правилом, визначеним положеннями п. 56.1 ст. 56 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Вказаний порядок оскарження рішення про відмову в реєстрації ПН передбачений і пунктом 12 Порядку № 520.
Із початком військової агресії російської федерації проти України до ПК України внесено ряд змін, які були спрямовані на вдосконалення податкового законодавства в період дії воєнного стану та певною мірою полегшення становища суб'єктів господарювання в питаннях оподаткування.
Однак із прийняттям Закону України № 3219-ІХ від 30.06.2023 року із ПК України виключено пункт 102.9, яким передбачалося, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Таким чином, із 01.08.2023 року розпочався відлік строку, визначеного пунктом 6 Порядком № 520 для надання пояснень і копій документів щодо ПН, складених у період дії воєнного стану та реєстрацію яких було зупинено.
Разом з цим перед суб'єктами господарювання постали нові виклики, зокрема, в питанні оскарження блокування ПН.
Оскарження відповідних рішень щодо блокування ПН в адміністративному порядку, подаючи відповідну скаргу до Комісії центрального рівня (комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі ДПС), досить часто не приносить бажаних результатів, відтак, платники податків змушені звертатися до суду задля відстоювання своєї позиції.
Таким чином, важливим у питанні оскарження рішень "про блокування ПН" є вивчення питання судової практики.
Дослідження останніх судових рішень, опублікованих в Єдиному державному реєстрі судових рішень, щодо оскарження зупинення чи відмови в реєстрації ПН показало, що суди наразі дотримуються вже сформованої судової практики.
|
Ольга Філь |
Нерідко суб'єктам господарювання доводиться оскаржувати в судовому порядку рішення про відмову в реєстрації ПН, прийняте на підставі абзацу 9 пункту 9 Порядку № 520, - у зв'язку із нереалізацією платником податку права на подання контролюючому органу додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення, скерованого відповідно до абзацу 3 пункту 9 вказаного Порядку.
У цьому випадку доречно звернути увагу на позицію Верховного Суду, в якій вказується про те, що невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування щодо надання документам правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов'язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів (постанова Верховного Суду від 18.01.2024 року у справі № 440/5989/20).
Досліджуючи питання зупинення реєстрації ПН, суди наразі посилаються на висновки Верховного Суду про те, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законним (постанова Верховного Суду від 22.07.2019 року у справі № 815/2985/18).
Суди підтримують позицію, викладену у вказаній постанові Верховного Суду, про те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Застосовується судами наразі і аналогічне правозастосування, викладене у постановах Верховного Суду від 16.04.2019 року у справі № 826/10649/17 і від 28.10.2019 року у справі у справі № 640/983/19, де зазначено, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків (чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів). Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Релевантними даній справі є також висновки, сформовані Верховним Судом у постанові від 15.02.2023 року у справі № 2240/3117/18, згідно з якими невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Актуальною також залишається судова практика, згідно з якою суди визнають, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу (правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.07.2023 року у справі № 420/7850/22, від 03.10.2023 року у справі № 380/4146/22, від 13.12.2023 року у справі № 500/4191/22).
Вказані судові рішення відіграють важливу роль для платників податків у разі судового оскарження відповідних рішень Комісій, оскільки їх висновки вказують на можливість доведення суб'єктом господарювання факту належного виконання обов'язку із реєстрації ПН та водночас вчинення неправомірних дій контролюючим органом.
Варто зауважити, що суди в своїх рішеннях наразі також підтримують позицію про те, що первинним об'єктом судового дослідження у справах з оскарження рішень про зупинення та відмову в реєстрації ПН є обставини, за яких контролюючі органи вчинили дії щодо зупинення реєстрації ПН та приймали рішення про відмову в її реєстрації, адже саме зупинення реєстрації ПН первинно порушує права платника податків і саме підстави такого зупинення, його законність, повинні бути предметом дослідження у подібних спорах. Тобто, вирішуючи питання щодо законності рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних, суд зобов'язаний надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення їх реєстрації в ЄРПН, які за своїм змістом є передумовою для прийняття оскаржуваного Рішення (позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.10.2019 року у справі № 826/8693/18 та від 22.04.2019 року у справі № 2040/5445/18).
Щодо предмета доказування, суди дотримуються позиції, викладеної в постанові від 21.02.2023 року у справі № 2240/3271/18, в якій Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Актуальною є позиція Верховного Суду, викладена в постанові від 27.04.2023 року у справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Суди в своїх рішеннях погоджуються з тим, що суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним і залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (у тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією (постанова Верховного Суду від 19.07.2023 року у справі № 420/7850/22).
Також необхідно звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 02.07.2024 року у справі № 440/5004/23, в якій Суд дійшов висновку про те, що перелік документів, необхідних для ухвалення рішення про реєстрацію накладної / розрахунку коригування, включає первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків. Ненадання платником таких документів є підставою для відмови в реєстрації накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказаний висновок варто врахувати платникам податків у разі надання пояснень (додаткових пояснень) до контролюючого органу, а також у разі оскарження рішення про відмову в реєстрації ПН.
31.07.2024 року закінчився граничний строк, у межах якого суб'єкти господарювання мали можливість подати до контролюючого органу пояснення щодо ПН, дата складання яких припала на період дії воєнного стану та реєстрацію яких було зупинено, що дає підстави спрогнозувати нову хвилю позовів щодо оскарження рішень про зупинення та відмову в реєстрації ПН.
Вказане потребує формування нової судової практики, зокрема, в питаннях дотримання строків реєстрації ПН і позиції податкових органів з питань трактування податкового законодавства, яке за останні роки зазнавало змін.
Отже, із вищезазначеного вбачається, що судова практика у питаннях оскарження рішень про зупинення та відмову в реєстрації податкових накладних наразі є достатньо сталою. Разом з цим сучасні реалії та виклики, які постають, зокрема, перед суб'єктами господарської діяльності, свідчать про необхідність дослідження вказаних процедур і формування нових судових висновків.
Ольга Філь,
адвокат Адвокатського об'єднання
SLA Attorneys
Правові позиції Верховного Суду та пов'язана аналітика - у новій LIGA360. Побачте всі переваги роботи в комплексній інформаційно-аналітичній платформі LIGA360, замовивши персональну презентацію.
Як юридичному бізнесу отримати перевагу над конкурентами та уникати ризиків? Нова LIGA360 надасть всі інструменти для успіху. Автоматизований legal research законодавства і судової практики, підбір судових кейсів за допомогою АІ, моніторинг законодавства та правової картини дня 24/7. Тільки зараз для LIGA360 діють вигідні умови Special program.
